1. Обща характеристика
и субекти на лизинга
Лизингът е една от широко разпространените форми на инвестиции в
дълготрайни активи по целия свят. Той възниква като форма на взаимоотношения
между стопанските субекти след Втората световна война. През втората половина на
XX век в световната икономика се наблюдава процес на бързо развитие на
лизинговата дейност, като специфична форма на инвестиране на капитали и
възмездно предоставяне на правото на ползване на обекта на тази дейност.
Терминът “лизинг” произхожда от английския глагол “to lease“ – отдаване
под наем. Думата наем от своя страна се асоциира с предоставяне на вещ за
ползване срещу възнаграждение. По своята същност лизингът е стопанска операция,
при която едната страна, наречена лизингодател, отдава на другата страна,
наречена лизингополучател, актив за ползване срещу възнаграждение. Лизингът се
дефинира и като нетрадиционна форма на финансиране на инвестиционни проекти и
индустриални съоръжения. Особено изгоден е при доставка на най-новите в
техническо и технологично отношение активи. Всъщност, лизингът е сложна
финансова операция, обхващаща цялата гама от отношения, възникващи между
производителя (доставчик) на обекта на лизинг, лизингодателя и
лизингополучателя. При по-едромащабни операции могат да участват още - лизингов
брокер (осъществяващ организацията на лизинговата операция ), финансираща банка
и доверителна компания (собственик на обекта).
Като страна-доставчик се
явява прекият производител на актива. Неговата роля се изразява в доставка на
актив, отговарящ на предварителните изисквания на получателя. Има случаи, в
които доставчикът е инициаторът за лизинга, като тогава той се припокрива с
лизингодателя. Също така е възможно доставчикът да бъде и лизингополучател,
когато първо продаде актива на лизингодателя, а след това го наеме чрез лизинг.
Лизингодатели обикновено са предприятия, специализирани в отдаването на активи чрез
лизинг, като това най-често са финансови институции. В тази роля могат да се
явят и дъщерни предприятия на големи производители, специализирани в лизингова
дейност.
Лизингополучател може да е всяко едно предприятие, изпитващо
нужда от финансови ресурси, от съвременно оборудване или ползващо някои данъчни
облекчения и изгоди при реализирането на лизингови сделки.
Обектът на лизинговите операции може да е много разнообразен, както е в
международната практика - цели предприятия, части от тях, земя, машини,
оборудване, суровини, материали и стоки, висококвалифициран труд на специалисти
в дадена област.
Във връзка с голямото разнообразие на обектите, на отношенията между
субектите и условията при една лизингова операция съществуват и много видове
лизинг класифицирани по различни критерии. Ще разгледам само ограничен брой от
тях.
2. Видове лизинг
- според
икономическата същност - финансов и експлоатационен (оперативен) - това е най-разпространеното деление в
практиката. Тази класификация е определяща за счетоводното отразяване на
лизинговия договор. Изискванията за определяне на един договор като финансов
лизинг са различни в различните страни. В САЩ, например, за да се определи
даден лизинг като финансов (capital lease) е необходимо да е налице само едно
от четирите условия: чрез лизинга имуществото става собственост на наемателя в
края на лизинговия период; лизингът дава право на наемателя да закупи
наетото имущество на изгодна цена (по-ниска от реалната); лизинговият период се равнява на 75% или повече
от определения икономически живот на наетото имущество; действителната стойност
на минималните лизингови плащания в началото на лизинговия период се равнява на
90% или повече от чистата реална стойност на наетото по това време имущество.
Разграничаването на лизинга на финансов и експлоатационен се базира на това, до
каква степен рисковете и изгодите, свързани със собствеността (използването) на
актива, се прехвърлят от наемодателя върху наемателя, а не толкова правната
форма на самия договор. По определение за финансов лизинг се смята този, при
който лизингодателят прехвърля в значителна степен всички рискове и изгоди,
свързани със собствеността върху актива. А като експлоатационен лизинг се
определя всеки лизинг, който не може да бъде класифициран като финансов.
- според
обекта на лизинга – на дълготрайни активи, на краткотрайни активи, на
трудови ресурси. От своя страна лизингът на дълготрайните
активи бива: лизинг от първа ръка (first hand leasing) - обектът е нов и
няма определена амортизация; лизинг от втора ръка (second hand leasing) -
обектът е употребяван и има набрана амортизация, след ремонт е възстановен и в
цената на договора се включва тази възстановителна стойност; лизинг по
остатъчна стойност - в договорната цена се включва остатъчната стойност на
обекта. Лизингът на краткотрайни активи бива: промишлен - обект тук са
суровини, материали и полуфабрикати предназначени за производствена дейност;
търговски - обект тук са краткотрайни активи за лични потребности (този вид не
може да е международен тъй като според Конвенцията за международен финансов
лизинг тя не се прилага за обекти за крайно потребление). Лизингът на
трудови ресурси се нарича персонален лизинг и се прилага в международната
практика за екипи от специалисти в определено направление.
- според това коя от страните поема
риска и задълженията свързани с поддръжката и обслужването на обекта - бруто лизинг и нето лизинг. При бруто лизинг (full leasing)
лизингодателят поема по-голямата част от задълженията във връзка с обекта
(разходи за монтаж, пускане в експлоатация и др.). Когато наемодателят
осигурява екип от специалисти, осигуряващи поддръжката на обекта имаме
пълносервизен лизинг ( wash leasing).
При нето лизинга (net leasing) -
всички разходи, задължения и рискове от погиване на актива са за сметка на
лизингополучателя. Тук разновидността е нето-нето лизинга (net-net leasing),
при който в договора има клауза за връщане на актива по определена цена.
- в зависимост от
възможността за промяна формата на собственост - лизинг с право на
закупуване и лизинг без право на закупуване. Лизингови договори с право на закупуване
най-често са тези за обект с кратък
икономически живот. Тази клауза обикновено влиза в сила в края на договорения
срок, но може да се упражни и по-рано, чрез използване на предварително
уговорен начин за определяне на покупната цена. За това се прилагат различни
начини, но най-често покупната цена е равна на остатъчната стойност на обекта.
Възможно е тя да се определи и като процент от текущата пазарна цена в момента
на прехвърляне на собствеността или да се използва експертна оценка. При
лизинговите договори без право на закупуване, след изтичане на срока
обекта се връща на лизингодателя. Той може да му направи ремонт и отново да го
даде на лизинг, да го продаде на трето лице и др.
- в зависимост от мястото на стопанска дейност на субектите в
лизинговия договор - вътрешен и международен лизинг. Тук е важно да се отбележи, че се говори за
място на стопанска дейност, а не за националност на участващите страни. Според
изискванията на Конвенцията за международен финансов лизинг лизингодателят и
лизингополучателят трябва да осъществяват дейността си на територията на
различни държави.
- в зависимост от
броя на субектите финансиращи операцията – едностранен, двустранен и
многостранен лизинг. Едностранния
лизинг има един лизингодател,
който закупува активи със собствени средства. Такъв случай имаме и когато
доставчика и лизингодателя са едно и също лице, най-често при оперативния
лизинг. При двустранния лизинг участие взема и още една кредитна
институция освен лизингодателя, които си поделят финансирането. Многостранен
лизинг се използва при обекти с много висока стойност и голям лизингов
срок. Такъв е разделният лизинг (leveraged leasing) - при него от страна на
лизингодателя участват няколко субекта: лизингов брокер, доверителна компания,
финансираща банка.
- според последователността на сключване на лизинговата сделка - пряк
и обратен лизинг. При прекият лизинг имаме един лизингов
договор между лизингодателя и лизингополучателя. Лизингодателят подписва и договор с доставчика за доставка на
лизинговия обект при предварително одобрение от страна на лизингополучателя.
След това по силата на подписаните договори доставчика извършва реалното
предаване на обекта на лизингополучателя, от който момент започва да тече и
срока на лизинговия договор.
През последните 1-2 години у нас се прокрадна понятието обратен
лизинг. Като финансова техника той е известен отдавна. При обратния лизинг
(lease back) е налице двустранна сделка, при която доставчикът се явява и
лизингополучател, т.е. доставчикът продава актива на лизингодателя и след това
го наема при условията на лизинг. В зависимост от това дали доставчикът ще се
ползва от значителните рискове и изгоди от актива или не, такова договорно
споразумение се определя като продажба с обратен финансов лизинг или съответно
с обратен оперативен лизинг. По този начин доставчикът получава парични
средства и подобрява своята ликвидност и финансовото си състояние, но влошава
съотношението дълг - капитал с всички неблагоприятни за фирмата последици.
- сублизинг.
Съществува и разновидността
лизинг на доставчика (supplier’s leasing) или сублизинг. Сублизингът е
финансова техника, при която лизингополучателят по договор за финансов лизинг
на свой ред преотдава получения актив на трето лице (сублизингополучател). По
този начин той се превръща в лизингодател. У нас това право на сублизинг е
уредено в Търговския закон, чл. 346. Сублизингът е много широко разпространен у
нас. По-голямата част от компаниите, предлагащи скъпоструващи стоки на своите
клиенти под формата на финансов лизинг, всъщност са сублизингодатели. Най-често
основният лизингодател е чуждестранна
компания, която е купила съответния актив и го е предоставила на българския си
партньор под формата на финансов лизинг. Обичайната практика е сублизинг да се
осъществява със съгласието на основния лизингодател. При сублизинговите схеми
възнаграждението на сублизингодателя се формира като разлика от размера на
лихвите, които той получава от сублизингополучателите и лихвите, които дължи на
основния лизингодател. Всички негативи, свързани с евентуално просрочие на
плащането от страна на сублизингополучателите, рефлектират върху
сублизингодателя.
3. Предимства и недостатъци на
лизинговите сделки
а) предимства и недостатъци на
финансовия лизинг:
- финансовият лизинг е предпочитана форма за придобиване на дълготрайни
активи и доставка на потребителски стоки, защото процедурата по финансирането е
твърде облекчена за лизингополучателя - той не е необходимо да притежава като
наличност цялата сума, нужна за тяхното придобиване; за осъществяването на
лизинга за лизингополучателя не е необходим и голям първоначален капитал,
защото обикновено лизинга стартира с една първоначална вноска, която варира в
границите между 20% и 30% от цената на лизинговия обект, а напоследък все
по-често има лизингови договори с нулева първоначална вноска;
- финансовият лизинг значително разширява възможностите на
лизингополучателя при придобиване на дълготрайни активи и потребителски стоки,
предлагайки му известна свобода на маневриране с наличните и бъдещите си
парични средства;
- вноските по финансовия лизинг се заплащат за ползване на лизинговия
обект, затова месечното финансово натоварване
на лизингополучателя е по-незначително в сравнение с това, което би се
получило при покупката на активите със собствени средства или на кредит;
- при финансовия лизинг не се налага обезпечението на сделката с активи,
различни от обекта на самата сделка (лизинговият обект и лизинговите вноски,
надлежно застраховани), както това е при кредитното закупуване на активи;
- финансовият лизинг предполага по-кратки срокове на експлоатация от
лизингополучателя на придобития лизингов обект, в сравнение с тези на
собствените активи, което е гаранция срещу неговото бързо морално остаряване;
тази изгода е значителна за лизингополучателя при наемане на скъпо, сложно и
бързо морално остаряващо оборудване, особено когато финансовият лизингов
договор е прекъсваем, защото повишеният риск се поема от лизингодателя, който
има много по-големи възможности за маневриране с оборудването като го
предостави на други лизингополучатели;
- финансовият лизинг е данъчно облекчение за юридическите лица - лизингополучатели
в редица западни страни, защото предплатата и месечните лизингови вноски се
приспадат от облагаемата печалба при данъчното облагане; от друга страна,
амортизациите са данъчно облекчение за лизингодателя (ефектът се усилва, ако се
прилагат някои от методите на нелинейната амортизация); те както и разходите по
сключването и обслужването на лизинговия договор могат да се прехвърлят към
онази от страните, която плаща по-малко данъци във връзка с лизинговата
дейност;
- финансовият лизинг е ефективно средство за проучване на
технико-икономическите показатели на даден продукт през лизинговия период с цел
последваща покупка; в това отношение той се утвърждава като най-удобна форма за
придобиване и използване на автомобили от физическо или юридическо лице, което
иска по всяко време да има престижен и нов автомобил, с възможности за
обновяване на всеки две-три години; той е особено изгоден за ползване и
придобиване от юридически лица и на най-новите в технологично отношение
дълготрайни активи;
- финансовият лизинг е твърде изгоден за лизингополучатели, които трябва
да наемат машини, оборудване, транспортни средства и други активи само за
кратък период - вместо да ги купуват и след това да търсят начини за
освобождаване от тях на ниска цена, те ги използват пълноценно през лизинговия
период;
- финансовият лизинг дава възможност на лизинговите посредници (банки и
други финансови институции) да пренасочват своите капитали от кредитния към
лизинговия пазар с относително висока възвръщаемост и при умерен риск - той
позволява на кредитните институции да увеличават индиректно лихвения процент по
отпуснатите средства за лизинг, тъй като обикновено лихвата при лизинга е
по-висока от тази за подобни инвестиции, които се финансират чрез заем, а
рискът се поема от застрахователя ;
- лизингодателите (производствени и търговски предприятия) разширяват
продажбите чрез финансовите лизингови договори, защото привличат купувачи,
които в момента не са в състояние да платят цялата сума по сделката; те имат
възможност и да отдадат на лизинг излишните и ненужни активи поради структурни
промени или намаляване на производството, ненатоварване на оборудването и др.;
- лизингодателите могат да използват финансовите лизингови договори като
ефективен инструмент за маркетингова дейност - оценяване на пазара и
потребностите от определени активи;
- лизингодателят реализира и съответна печалба от продадения или върнат
лизингов обект след изтичане на договора за финансов лизинг, а
лизингополучателят - стопанска изгода ;
- лизингополучателят запазва независимостта си, докато при кредитирането
е възможно да попадне в икономическа зависимост от кредитора.
Наред с изброените предимства, финансовия лизинг има и някои
недостатъци:
- това е една сравнително скъпа сделка за лизингополучателя. Като се има
предвид, че към наемане чрез лизинг на активи прибягват предприятия, които
нямат стабилно финансово състояние, при рязко влошаване на икономическите
условия и невъзможност на лизингополучателя да плаща лизинговите вноски,
лизингодателят може да прекрати договора и да си върне обекта. Ако чрез този
актив, лизингополучателят е осъществявал производствена дейност, то губи не
само паричните средства изплатени като лизингови вноски, но и бъдещата печалба
от производствена дейност.
- при едно нестабилно икономическо развитие на страната съществува риск
от финансова загуба за лизингодателят, ако не са отчетени неблагоприятните
прогнози при определяне на лизинговата лихва. В много случаи стойността на
лихвения процент се установява в зависимост от основния лихвен процент за
страната. Но когато той не е стабилен като параметър за една лизингова сделка,
лизингодателят е по-добре да изчислява лизинговите цени и вноски в
конвертируема валута. Това е необходимо и при значително обезценяване на
националната парична единица спрямо чуждестранните валути, както и при
предлагането на лизингови обекти с чуждестранен произход.
б) предимства и недостатъци на
експлоатационния лизинг:
- лизингодателят реализира
по-добра печалба в сравнение с обичайната продажба или продажбата на кредит,
особено в случаите, когато след оперативен лизинг активът се продава по пазарна
цена;
- лизингодателят си запазва
собствеността върху обекта и намалява кредитния риск;
- лизингополучателят има
алтернатива на инвестиционна дейност, особено ако е с ограничени финансови
възможности за покупка;
- лизингополучателят е защитен от
всички рискове от погиване на актива, които са за сметка на лизингодателя,
което от гледна точка на последния се явява недостатък на оперативния лизинг;
- лизингополучателят не отразява
в баланса си нито актива, нито задължението към лизингодателя, което му дава
възможности за получаване на банкови кредити за други цели, тъй като
задлъжнялостта не е висока. Поради този факт има фирми, които се опитват да
представят финансов за оперативен лизинг, за да избегнат влошаване на
съотношението дълг/капитал като показател;
- за лизингодателят има опасност
след изтичане на лизинговия срок, той да получи едни морално остарели активи,
които са практически непродаваеми;
- при оперативния лизинг има
опасност от една антиреклама за лизингодателя, ако в процеса на лизинга
лизингополучателя открие редица недостатъци на обекта, то това може да стесни
кръга на бъдещите продажби, особено ако лизингодателя е самият производител;
- при оперативния лизинг всички
разходи по подръжка на обекта са за сметка на лизингодателя, което предполага,
че той трябва да има добра производствена и финансова база;
- лизингополучателят е необходимо
добре да прецени икономическата ефективност на оперативния лизинг, защото
лизинговата вноска е сравнително по-висока от евентуалния анюитет по банков
кредит.
4. Прехвърляне на права и задължения по договора за лизинг
Важно значение при съставянето на
договора за лизинг имат съгласуваните от страните условия и начин за
прехвърляне на техни права и задължения.
По отношение на лизингодателя би
следвало да се направи разграничение между:
- прехвърлянето от лизингодателя
на правото му на собственост върху обекта на лизинга или предоставянето на
вещно право върху този обект на трети лица (например залог или ипотека), и
- цялостното или частичното
прехвърляне от лизингодателя на правата и задълженията му по договора за
лизинг.
По принцип, при финансовия лизинг
правото на собственост върху предоставената за ползване вещ (вещи) е
най-важната гаранция на лизингодателя за погасяване на отпуснатия от него
кредит на лизингополучателя. Но лизингодателят като собственик би следвало да
има право да се разпореди с тази вещ, като я продаде или предостави вещни права
върху нея, без това да засяга правата и задълженията му по договора за лизинг,
стига новият собственик или носителите на вещни права върху обекта на лизинга
да не пречат на свободното му ползване от лизингополучателя. За такова
прехвърляне или учредяване на вещни права по принцип не би следвало да се иска
съгласието на лизингополучателя (освен ако това не е уговорено изрично в
договора), тъй като се запазват правата и задълженията и на двете страни по
договора за лизинг. Що се отнася до цялостното или частичното прехвърляне от
лизингодателя на трети лица на правата и задълженията му по договора за лизинг,
в повечето случаи то също не би засегнало интересите на лизингополучателя и
съответно не би било необходимо в договора да се включи изискване за изричното
му съгласие. Това се отнася най-вече за прехвърлянето от лизингодателя на
правото му да получава лизинговите вноски, тъй като по принцип за
лизингополучателя е безразлично на чие име ще извършва плащания, стига да са
запазени правата му по договора за лизинг.
В практиката се прави
разграничение между частичното прехвърляне само на правото на ползване (т. нар.
сублизинг) и цялостното прехвърляне от лизингополучателя на всички негови права
и задължения по договора за лизинг, като в повечето случаи и за двата вида
прехвърляне изрично със съответна договорна клауза се изисква писменото
съгласие на лизингодателя. При сублизинга лизингополучателят сключва с трето
лице нов договор за лизинг, с който предоставя право на ползване за същия
обект, като същевременно запазва спрямо първия лизингодател всички свои
задължения по сключения договор, включително и задължението за плащане на
лизинговите вноски. Следователно третото лице - вторичен лизингополучател, не
носи отговорност спрямо първия лизингодател, който от своя страна може да
упражнява всички свои права по договора с първия лизингополучател.
В някои случаи обаче е възможно
да се предвиди солидарна отговорност на първия лизингополучател и на
лизингополучателя по сублизинга по отношение на плащането на лизинговите
вноски.
През цялостното прехвърляне от
лизингополучателя на трето лице на правата и задълженията по сключения договор
за лизинг това лице заема правното положение на страна по този договор и носи
отговорност спрямо първоначалния лизингодател.
5. Прекратяване на договора за лизинг
По принцип договорите за лизинг
са дългосрочни договори, а продължителността на тяхното действие може да бъде
обусловена от няколко фактора, например:
а) спецификата на обекта на
лизинга и условията на неговото ползване от лизингополучателя;
б) общата сума на лизинговото
възнаграждение и размера на отделните периодични лизингови вноски, определян в
много случаи при съобразяване с финансовите възможности на лизингополучателя;
в) срока на физическото износване
на обекта на лизинга, а в някои случаи и срока на предвижданото морално
износване на този обект.
Договорът за лизинг може да бъде
прекратен и предсрочно, поради неизпълнение на поетите с него задължения.
Клаузите относно правото на изправната страна да прекрати предсрочно договора
поради неизпълнение на задължения от страна на нейния контрагент са важна част
от съдържанието на договора за лизинг, които касаят отговорността поради неизпълнение.
Поради това в договора е необходимо да бъдат подробно изброени и детайлизирани
видовете нарушения, при които може да се упражни правото на предсрочно
прекратяване. Заедно с това следва да бъде посочен начинът на прекратяване на
договора, както и последиците от такова прекратяване за неизправната страна и
по-точно имуществената отговорност, която същата следва да понесе.
6.
Организация, методология и методика на счетоводното отчитане на лизинговите
сделки
6.1. Счетоводни записвания при
лизингови операции
Възприетият начин на счетоводно отчитане се определя от смисловото
тълкуване на икономическата същност на лизинга. От тази гледна точка могат да
се възприемат два подхода за отчитане :
- първият подход се основава на тълкуването на лизинга като продажба на
изплащане. Тогава имаме счетоводно отчитане на разчетни отношения. От страна на
лизингодателя възникват вземания от клиенти по лизинг (отчитат се чрез сметки
от група “ Клиенти”), а от страна на лизингополучателя – задължения към
доставчици по лизинг (чрез сметки от група “Доставчици”).
- вторият подход се основава на разбирането на лизинга като специфична
кредитна операция от страна на лизингодателя и вид инвестиционна дейност от
позицията на лизингополучателя. При този подход определената в лизинговия
договор цена при лизингодателя се показва като финансова инвестиция –
предоставен кредит в непарична форма. Той се отчита чрез сметка “Дългосрочни
вземания”. За лизингополучателят лизингът е форма на привличане на чужди
капитали. За отчитане се използва сметка
“Други заеми и дългове” .
Вторият подход е по-целесъобразен при изграждане организацията на
счетоводното отчитане на лизинговата дейност.
6.1. Отчитане на финансов лизинг
Лизингов договор се класифицира и
отчита като договор за финансов лизинг по смисъла на СС 17 “Лизинг”, когато:
а) прехвърля в значителна степен
всички рискове и изгоди от собствеността върху актива на наемателя към края на
срока на лизинговия договор;
б) наемателят притежава опция за
закупуване на актива на цена, която се очаква да бъде значително по-ниска от
справедливата стойност към датата, на която опцията става изпълнима, като в
началото на лизинговия договор в голяма степен е сигурно, че опцията ще бъде
упражнена;
в) срокът на лизинговия договор
покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, дори ако правото на
собственост не е прехвърлено;
г) в началото на лизинговия
договор сегашната стойност на минималните лизингови плащания се равнява на
справедливата стойност на наетия актив, и
д) наетите активи имат специфичен
характер, като само наемателят може да ги експлоатира без извършването на
съществени модификации.
6.1.1. Отчитане на финансовия лизинг при
лизингодателя
Съгласно действащия СС 17 “Лизинг”, договорът за финансов лизинг поражда
следните стопански операции за лизингодателя :
a) отчита като дългосрочно вземане определените в договора наемни
плащания, като обща стойност ;
б) разликата между общата сума на договорените наемни плащания и
справедливата цена на отдадения актив, се отразява като финансови приходи за
бъдещи периоди;
в) отписва отдадения актив по балансовата му стойност;
г) отчита в текущия период финансовите приходи за бъдещи периоди
пропорционално на относителния дял на получените суми по договора в общата сума
на договорените плащания ;
д) отчита като намаление на вземането по договора получените през срока
на договора плащания.
За отчитане на процеса на финансов лизинг се използва сметка
“Дългосрочни вземания”. По дебита на тази сметка се отнася определената в
договора лизингова цена. Получените през периода вноски намаляват това вземане.
Разликата между лизинговата цена и балансовата стойност на актива се отчита
като финансов приход за бъдещи периоди по кредита на сметка “Финансови приходи за бъдещи периоди”.
Признаването на тези приходи като текущи се извършва пропорционално на
получените суми по лизинговите вноски. Обектът на лизинг се отчита с
конкретната сметка от група “Дълготрайни
материални активи”.
Методиката за отчитане на сделката се извършва в следния ред:
- предприятието отчита дългосрочно вземане, чиято сума е равна на
определените в договора наемни плащания и включва справедливата (продажната)
цена на отдадения актив и финансов приход за бъдещи периоди, представляващ
разликата между общата сума на договорените наемни плащания и справедливата
цена на отдадения актив ;
- приходът по сключения договор за финансов лизинг се отразява в
съответсвие с раздел “Признаване на приходи” от счетоводната политика на
предприятието;
- отчита се финансов приход за бъдещи периоди в размер на разликата
между общата сума на договорените наемни плащания и справедливата цена на
отдадения актив, която се отразява като финансов приход за бъдещи периоди.
За отразяване на горепосоченото се съставя следната счетоводна статия:
Д-т с-ка “Дългосрочни вземания”
К-т с-ка от гр. “Приходи”
К-т с-ка “Финансови приходи за
бъдещи периоди”
Както става ясно, идеята на отчитането на
финансовия лизинг е свързана с признаването на два вида приход:
- текущ, който се признава веднага, все едно, че
това е обикновена продажба, и разсрочен лихвен приход, който ще се признава
пропорционално през срока на лизинговия договор.
- като текущ финансов приход за периода се отчита частта от финансовите
приходи за бъдещи периоди, пропорционална на относителния дял на подлежащите на
получаване суми по договора за периода, в общата сума на договорените наемни
плащания (на база на съотношението на вноската към общата сума на плащанията).
Счетоводното записване за признаване на част от финансовия приход за
бъдещи периоди в текущите финансови приходи е :
Д-т с-ка “Финансови приходи за бъдещи периоди”
К-т с-ка “Приходи от лихви”
- активът се отписва по балансова стойност, за което се съставя следната
счетоводна статия:
Д-т с-ка “Амортизация на дълготрайни материални
активи”
Д-т с-ка от гр. “Приходи”
К-т с-ка от гр. “Дълготрайни
материални активи”
Ако за актива е формиран резерв от последващи оценки, той се отнася в
неразпределена печалба, за което се съставя следната счетоводна статия :
Д-т с-ка “Резерв от последващи оценки на активи”
К-т с-ка “Неразпределена печалба
от предходни години”
- счетоводните записвания за отчитане на получените плащания са :
Д-т с-ка от гр. “Парични средства”
К-т с-ка “Дългосрочни вземания”
К-т с-ка “Начислен ДДС при
продажбите” (при оперативен лизинг)
6.1.2. Отчитане на финансовия лизинг при лизингополучателя
Схемата
на счетоводно отчитане при лизингополучателите е обратна на тази при
лизингодателите. В този случай, договорът
за финансов лизинг поражда следните стопански операции за лизингополучателя:
а) отчита като дългосрочно задължение определената в договора обща сума
на наемните плащания;
б) отчита лизинговия обект по
справедливата му (продажната) цена;
в) отчита като финансов разход за бъдещи периоди разликата между общата
сума на договорените плащания и справедливата цена на обекта;
г) признава като текущ финансов
разход за периода част от финансовия разход за бъдещи периоди пропорционално на
относителния дял на дължимите минимални лизингови плащания по договора за
периода в общата сума на договорените наемни плащания;
д) начислява амортизация на амортизируемите наети активи - в
съответствие с възприетата амортизационна политика за подобни амортизируеми
собствени активи;
e) отчита в намаление на дългосрочното си задължение изплатените през
срока на договора суми.
За счетоводното отчитане на договореното лизингово плащане се използва
сметка “Други заеми и дългове”. При финансовия лизинг лизингополучателят поема
всички изгоди и рискове свързани с актива, поради което го заприходява наред
със собствените си активи. За целта се използват сметките от група “Дълготрайни материални активи”. На получения
актив се начислява амортизация, която се отчита чрез сметка “Амортизация на дълготрайни материални
активи”. За отчитане на разликата между общата договорена сума и отчетната
стойност на актива се използва сметка
“Финансови разходи за бъдещи периоди”. Този финансов разход се признава
като текущ пропорционално на платените лизингови вноски.
В счетодните отчети на лизингополучателя се признава актив и пасив с
размер, който в началото на лизинговия договор е равен на справедливата
стойност на наетия актив, или ако е по-нисък – по сегашната стойност на
минималните лизингови плащания.
Методиката за отчитане на сделката се извършва по следния начин:
- като дългосрочно задължение се отчита определената в договора обща
сума на наемните плащания
- активът се заприходява по справедливата стойност, или ако е по-ниска -
по сегашната стойност на минималните лизингови плащания ;
- размерът на разликата между общата сума на договорените наемни
плащания и определената стойност на наетия актив се отчита като финансов разход
за бъдещи периоди;
За отразяване на горепосоченото се съставя следната счетоводна статия:
Д-т с-ки от гр. “Дълготрайни материални активи”
Д-т с-ка “Финансови разходи за бъдещи периоди”
К-т с-ка “Други заеми и дългове”
- като текущ финансов разход за периода се отчита частта от финансовите
разходи за бъдещи периоди, пропорционално на относителния дял на дължимите
минимални лизингови плащания по договора за периода в общата сума на
договорените наемни плащания (на база на съотношението на дължимата вноска към
общата сума на плащанията).
Счетоводното записване за отчитане на част от финансовия разход за бъдещи
периоди в текущите разходи е :
Д-т с-ка “Разходи за лихви”
К-т с-ка “Финансови разходи за
бъдещи периоди”
- на амортизируемите активи се начисляват амортизации в съответствие
с раздел “Амортизация на амортизуеми
активи” от счетоводната политика на предприятието и се отчитат със счетоводната
статия :
Д-т с-ка “Разходи за амортизации”
К-т с-ка “Амортизация на
дълготрайни материални активи”
- счетоводното записване за отчитане на изплатената вноска е :
Д-т с-ка “Други заеми и дългове”
Д-т с-ка “Начислен ДДС при покупките”
К-т с-ки от гр. “Парични средства”
Определянето на
справедливата стойност на наетия под формата на финансов лизинг актив е проблем
на лизингополучателя. Той се поражда от това, че лизингодателите се стремят да
занижат размера на обявяваната лихва, която на практика е цената на разсроченото
плащане. По този начин те правят офертите си по-привлекателни.
Ако предмет на лизинговия договор
е актив, който се предлага и чрез директна продажба, то определянето на
справедливата му стойност не е особен проблем. Тя е цената, за която активът може
да бъде купен при директната продажба. Проблем възниква обаче, в случай че
предмет на лизинговия договор са специфични (уникални) активи или активи, които
вече са употребявани. Един от начините този проблем да се реши е
лизингополучателите да използват услугите на оценители. Алтернативно решение е
те сами да създадат методика и да съберат информация, въз основа на която да
определят справедливата стойност на актива.
Важно е лизингополучателят да
определи правилно справедливата стойност на актив, който е взел под формата на
финансов лизинг, защото:
1. Ако
финансовият разход за бъдещи периоди бъде занижен, ще бъде завишена отчетната
стойност (а оттам и балансовата стойност) на актива. В резултат от това,
отчетът на предприятието няма да представя вярно и честно имущественото и
финансовото му състояние.
2.
Завишаването на стойността на актива води до завишаване на начислявания за него
амортизационен разход.
6.2. Отчитане на експлоатационен лизинг
Съгласно изискванията на СС 17
“Лизинг” като експлоатационен лизингов договор се третира всеки друг лизингов
договор, при който не са налице изискванията за финансов лизинг.
Разграничаването между финансов лизинг и експлоатационен лизинг при тяхното
текущо отразяване и периодично представяне във финансовите отчети се извършва в
съответствие с принципа “предимство на съдържанието пред формата” (същност на
сделката, а не форма на договора). Договорът за експлоатационен лизинг е
двустранна операция, при която не се предвижда промяна на собствеността на
отдадения актив, както и не се прехвърлят рисковете и изгодите от собственика
на наемателя.
6.2.1. Отчитане на експлоатационния лизинг при
лизингодателя
Договорът за експлоатационен лизинг поражда следните стопански операции
за лизингодателя :
а) отчита предоставените активи в своя баланс и им начислява амортизация
(когато те са амортизируеми);
б) отразява начислените в негова полза наемни вноски като постъпления от
продажби в текущия период;
в) начислените разходи за амортизация се отразяват за сметка на
постъпленията от наема по съответния експлоатационен лизингов договор.
Лизингодателят не изписва от своя
счетоводен баланс актива, отдаден под формата на договор за експлоатационен
лизинг, и продължава да му начислява амортизация, която се отчита чрез сметка “Амортизация на дълготрайни материални
активи”. По оперативен път се отчита промяната на местонахождението на
актива и се освобождава от отговорност материално-отговорното лице. Получените
наемни вноски се отчитат като постъпления от продажби чрез сметките от група
“Приходи”.
Методиката за отчитане на сделката се извършва в следния ред:
- начислените наемни вноски се отчитат като постъпления от продажби за
периода, за който се отнасят, като се използва счетоводна статия:
Д-т с-ки за “Вземания”
К-т с-ка от гр. “Приходи”
К-т с-ка “Начислен ДДС
при продажбите”
- на предоставените активи се
начисляват амортизации в съответствие с раздел „Амортизация на амортизуеми
активи" от счетоводната политика на
предприятието, като се съставя счетоводната статия:
Д-т с-ка “Разходи за амортизации”
К-т с-ка
“Амортизации на дълготрайни материални активи”
- с цел постигане на
съпоставимост между приходи и разходи начислените разходи за амортизации се
отразяват за сметка на постъпленията от наем
по съответния експлоатационен лизингов договор със статията:
Д-т с-ка от гр. “Приходи”
К-т с-ка “Разходи за
амортизации”
6.2.2. Отчитане на експлоатационния лизинг при
лизингополучателя
Договорът за експлоатационен лизинг поражда следните стопански операции
за лизингополучателя :
а) отчита като разходи за външни услуги
начислените наемни вноски;
б) отчита чрез задбалансови
сметки наетите активи по справедливата им цена.
Тук се налага използването на
задбалансовите сметки за отчитане на актива, който е собственост на
лизингодателя, но е предоставен за временно ползване на лизингополучателя, чрез
договор за експлоатационен лизинг. Изплатените наемни вноски се отчитат като
разходи.
Методиката за отчитане на сделката се извършва в следния ред:
- начислените наемни вноски се отчитат като разходи за външни услуги със счетоводната статия:
Д-т с-ка “Разходи за външни услуги”
Д-т с-ка “Начислен ДДС за
покупките”
К-т с-ка от гр. “Парични
средства”, или
К-т с-ка “Доставчици”
- наетият актив се отчита чрез задбалансова сметка по справедлива цена със счетоводната статия:
Д-т с-ка “Чужди дълготрайни активи”
К-т с-ка “Пасивни
задбалансови сметки”
Практически, при оперативен
лизинг е много рядко явление лизингополучателят да предприеме извършване на
ремонти и подобрения на наетия актив, тъй като не е собственик, а и лизинговият
срок е сравнително кратък. Тук лизингополучателят отчита наетия актив
задбалансово, т.е. не го включва в състава на собствените средства. Когато в лизингов договор освен наемните
плащания (наемът) се предвиждат и допълнителни плащания – например за
извършване на ремонти и подобрения, за изплащане на застраховки на отдадения
актив и други – те се отчитат отделно от наема. Извършените от
наемодателя или от наемателя разходи, свързани с подготовката и сключването на
лизинговия договор (комисионни, такси и др.) се отчитат като разходи за
дейността за текущия период.
6.3.
Счетоводно отчитане в случай, че оперативният лизинг прерасне в договор за
финансов лизинг
При определени условия лизингополучателят по оперативен лизинг има
интерес да придобие актива към края на икономическия му живот или след плащане
на по-голямата част от лизинговите вноски. Смисълът от подобна финансова
техника за лизингополучателя се състои в това, че по време на действието на
договора за оперативен лизинг той отчита платените от него вноски като разходи,
а на по-късен етап с превръщането му в договор за финансов лизинг – може да
придобие актива.
Счетоводните записвания при
лизингополучателя за времето на действие на договора за оперативен лизинг са:
Д-т с-ка
“Разходи за външни услуги”
Д-т с-ка
“Начислен ДДС за покупките”
К-т с-ки за “Задължения”
Обикновено след прекратяването на
договора за оперативен лизинг се сключва нов договор, но вече за финансов
лизинг. Счетоводното отчитане на договора за финансов лизинг се осъществява по
описаната схема по-горе, отнасяща се за финансовообвързан лизингов договор:
Лизингополучателят признава актива като собствен и му начислява амортизация в
съответствие с прилаганата счетоводна политика по отношение на този клас
активи, а също и съобразно възможностите за използване на икономически изгоди
от актива.
За целта се съставят следните
счетоводни статии:
- за заприходяване на актива и
отчитане на разходите за бъдещи периоди:
Д-т с-ки за
“Дълготрайни материални активи”
Д-т с-ка
“Финансови разходи за бъдещи периоди”
К-т с-ка “Други заеми и дългове”
- за начислените разходи за
амортизации:
Д-т с-ка
“Разходи за амортизация на ДМА”
К-т с-ка “Амортизация на ДМА”
- при всяка лизингова вноска
лизингополучателят признава част от разсрочения финансов разход в текущ разход
със статията:
Д-т с-ка
“Разходи за лихви”
К-т с-ка “Финансови разходи за
бъдещи периоди”
