1. Разходите, като елемент на вътрешнофирменото счетоводство

1. Концепция за разходите за целите на вътрешнофирменото счетоводство

При финансовото счетоводство разходите се дефинират от гледна точка на изменението на нетните активи на предприятието, докато за целите на вътрешнофирменото счетоводство се изхожда от общото разбиране за разходите, като паричен израз на сумата от ресурси, използвани за определени цели във връзка с поддържането на функциите на отделното предприятие. По отношение на управлението само на оперативната дейност, тези разходи, които се отнасят до дейност, различна от оперативната или за различен от разглеждания период, както и извънредните разходи, се третират като "неутрални".

За характеризиране на разходите в системата на вътрешнофирменото счетоводство могат да се ползват четири величини:

Величини	Модел	Пояснение
Пълни разходи ТС (Total costs)	ТС(q)= Р.Х(q)	Пълните разходи са произведение на покупните цени на производствените фактори (Р) и тяхното оптимално количество Х(q)
Среден разход сa (average costs)	са = ТС(q) / q	Разход за единица продукция, определен като отношение на пълните разходи и обема на произведените продукти (q)
Пределен разход сm (marginal costs)	dТС(q) / d(q)	Разход по производството на една допълнителна единица над достигнатия обем; изразява отношението на нарастването на пълните разходи спрямо нарастването на обема; определя се математически чрез диференцирането на функцията на пълните разходи спрямо обема
Нарастващи разходи (incremental costs)	ТСq2 – TC q1	Разходите свързани с производството на допълнителна партида от изделия над достигнатия обем

2. Критерии за класификация на разходите

Базисни концепции за систематизирането на разходи се градят върху основата определена от понятията "калкулиране" и "обект на калкулиране".

Калкулирането може да се дефинира в по-тесен и в по-широк аспект. Когато предварително се определи целта на процеса като установяване себестойността на продукта на труда (завършен или незавършен продукт или услуга), се стеснява съдържателната характеристика на понятието. В по-широк аспект, калкулирането може да се дефинира като процес на определяне на разходите за това, за което е желано самостоятелно обособено систематизиране на разходите, независимо дали е продукт на труда, определена дейност или друг обект като клиент, канал на дистрибуция, пазарен сегмент, търговска марка или асортимент от продукти. Обаче и в двата случая следва да се дефинира обектът на калкулиране. Обектът на калкулиране (cost object), като носител на разходите, е признакът - основание за тяхното систематизиране и обобщаване.

Във връзка с количественото измерване на даден обект на калкулиране се прилага конкретна калкулационна единица (cost unit). Калкулационната единица може да се представи в различни измерители: натурални единици (бройки, литри, метри, киловат-час); условно-натурални (тон-километър); повременни (човекочас, моточас, машиночас).

Във връзка със счетоводния анализ на разходите за вътрешнофирмени цели е необходимо да се изяснят следните класификации на разходите:

Приложна сфера на класификацията	Критерии за класифициране
За целите на калкулирането и връзката на разходите с финансовите отчети	·  Според начина на отнасянето на разходите по обекти на калкулиране; ·  Според връзката на разходите с производствения процес; ·  Според завършеността на разходите и значението им за продукта; ·  Според изменението на разходите спрямо обема на дейността; ·  Разходи по дейности
За целите на изработване на решения	·  Според изменението на разходите спрямо обема на дейността; ·  Разходи по дейности; ·  Съответстващи и несъответстващи; ·  Окончателни разходи; ·  Алтернативни разходи.
За целите на контрола и ре­гулирането на дейността	·  Контролируеми и неконтролируеми разходи; ·  Според изменението на разходите спрямо обема на дейността

3. Класификация на разходите според начина на отнасянето им по обекти на калкулиране

В зависимост от начина, по който разходите се отнасят към даден обект на калкулиране те могат да се класифицират като преки и непреки разходи. Преки (direct costs) са тези разходи за ресурси и дейности, придобивани с цел да бъдат използвани, са конкретен обект на калкулиране. Такива са разходите за основни материали и трудовото възнаграждение на основните работници при производството на определен продукт.

Непреки (indirect costs) са тези разходи на ресурси и дейности, свързани с повече от един обект на калкулиране. Обикновено такива се явяват амортизацията на производствени сгради и оборудване, трудовите разходи за спомагателния и обслужващ персонал .

Понякога преки разходи се третират като непреки, поради тава че е икономически неизгодно да се организира отчитането им непосредствено по обекти на калкулиране. В случая се прилага анализа по зависимостта "разходи-резултат". Възможно е отчитането на даден разход като пряк (например на спомагателни материали) да е свързано със съществено затруднение в регистрирането, измерването и разход по обработката на документи. Същевременно, относителният дял на самия разход в себестойността да е незначителен и неговото приближение да не изменя картината за себестойността на продукта или услугата. В такива случаи допълнителните усилия по отчитане на разхода като пряк не са оправдани от гледна точка на икономическата изгода от създаването на подобна информация и този разход се отнася към групата на непреките.

Разграничаването на разходите на преки и непреки зависи от обектите на калкулиране. Възможно е по отношение на даден обект даден разход да се явява пряк, а по отношение на друг обект - непряк. Например, работната заплата на персонала от ремонтното звено е пряк разход при калкулиране на себестойността на услугите, извършвани от това звено. Същият разход обаче е непряк по отношение на себестойността на няколко продукта, които се произвеждат в един и същи цех, който цех ползва съответните ремонтни услуги.

Преките материали, преките трудови разходи и другите преки разходи (например разходи за наем на машина, която се използва при производството на конкретен продукт) се дефинират като основни разходи (prime costs). Всички останали разходи, свързани с производството на даден продукт или извършването на конкретна услуга, се дефинират като общопроизводствени разходи (таnufacturing overhead). Следователно, като основни елементи на себестойността могат да се посочат:

•  преки материални разходи               ххх

•  преки трудови разходи                    ххх

•  основни разходи                              ∑ххх

•  общопроизводствени разходи         ххх

•  всичко производствени разходи      ∑ххх

В счетоводната теория и практика се прилага обобщаването на разходите на пряк труд и общопроизводствените разходи като разходи за преработка (conversion costs).

Въз основа на първичните отчетни документи (лимитни карти, искания за материали, работни карти за отчитане на работното време и изработката) преките разходи могат да се отнесат към себестойността на конкретен продукт или вид услуга. За разлика от тях непреките разходи, за да се включат в себестойността на конкретен обект на калкулиране, трябва да бъдат разпределени на определена база. Отнасянето на разходите обхваща, както проследяването на разходите (отнасяне на преките разходи до обект на калкулиране), така и разпределението на разходите (отнасянето на непреките разходи към обекта на калкулирането).

4. Класификация на разходите според връзката им с производствения процес

От значение при калкулирането на себестойността на продукцията е класифицирането на разходите в зависимост от връзка им с производствения процес. Съгласно този критерий те се подразделят на производствени и непроизводствени разходи.

Производствените разходи (таnifacturing costs) се извършват по повод на производството на продукта или доставянето на услугата. Те биват преки производствени разходи и непреки общопроизводствени разходи (вж. примера по-долу). Непроизводствените разходи (nonmanifacturing costs) включват разходи като:

• разходи по пласмента (distribution costs) във връзка с експедирането на продукцията на клиента;

•  разходи по продажби (selling costs), към които се отнасят трудовите разходи на персонала от отдела по продажбите, комисионни и други разходи на отдела по продажбите;

•  разходи по маркетинг (таrketing costs), свързани с рекламата и организирането на изложби, панаири и други промоции;

•  разходи след продажбата по повод на гаранционното и извънгаранционното поддържане (after-sales costs);

•  разходи по изследователска и развойна дейност във връзка с разработването на нови продукти (research and development costs);

•  административно-управленски разходи (general and administratrative costs).

Пример:

Отчет за себестойността на готовата продукция

Преки материали:

Начален запас от материали................................................... 16 000

Плюс: доставка на материали ..............................................  264 000

Всичко налични материали.................................................... 280 000

Минус: краен запас от материали............................................ 20 000

Разход на материали................................................................................... 260 000

Преки трудови разходи............................................................................... 180 000

Общопроизводствени разходи:

Наеми.................................................................................   160 000

Трудови разходи за спомагателни работници....................... 112 600

Разходи по охрана на труда................................................... 18 000

Поддръжка на оборудването.................................................. 48 000

Такси......................................................................................... 1 400

 Амортизация на оборудването.............................................. 80 000

Всичко Общопроизводствени разходи........................................................ 420 000

Всичко производствени разходи................................................................. 860 000

Плюс: начален запас от незавършено производство..................................... 10 000

  870 000

Минус: краен запас от незавършено производство........................................ 40 000

Себестойност на готовата продукция.......................................................... 830 000

5. Класификация на разходите според тяхната завършеност и значението им за продукта

Същността на завършените и незавършените разходи може да се свърже с  трансформацията разход - актив - разход (вж. Фигурата по-долу). Незавършени са онези разходи, които могат да допринесат за създаването на определени приходи в бъдеще. Те се свързват със съществуването на определени активи, от чието използване през следващи периоди се очаква да се получат приходи. Завършените разходи не могат да допринесат за получаването на изгоди в бъдеще. Възможността за получаване на приход от тях е била вече осъществена или е била пропусната.

За да се класифицира един разход като завършен или незавършен, следва да се съпоставят моментът на извършване на разхода (изразходването) и моментът на неговото потребление. От тази гледна точка може да се разграничат следните основни групи разходи:

•   Пълно съвпадение на момента на възникването и потреблението. При това положение разходът е завършен и директно се посочва в отчета за приходите и разходите (отчета за доходите). Примери за такива са административно-управленските разходи и разходите за продажба.

•   В случаите, когато извършването на разходите (изразходването) предхожда потреблението е налице придобиване на нов актив. Трансформирането на актива в разход се свързва с три възможни начина:

- изцяло употребяване на новопридобития актив през същия отчетен период (например влагането на материалите в продукция, която е продадена). В този случай разходът "завършва" през разглеждания период. Стойността на този разход е елемент на отчета за приходите и разходите.

- частично употребяване на новопридобития актив. Такъв е примерът с частично изразходване на материали или разсрочване на разходи под формата на амортизация на материални и нематериални дълготрайни активи. Налице е разграничаване на незавършени разходи, като елемент на баланса и завършени разходи, като елемент на отчета за приходите и разходите.

- възможно е новопридобитите активи да не бъдат предадени в употреба. В този случай, тяхната стойност ще представлява изцяло незавършен разход за разглеждания период, отразена в баланса.

Процесът на завършването на разходите в рамките на независим отчетен период е в основата на класифициране като разходи за продукта и разходи за периода. Разходите за продукта (рroduct costs) са тези, които са свързани с производството на продукти и създаването на услуги и непосредствено се идентифицират с тях. Онази част от разходите за продукта, които се отнасят непосредствено за продадените единици, са завършени разходи и се посочват в отчета за приходите и разходите като себестойност на продажбите. Останалата част от разходите за продукта, които формират стойността на наличните към края на периода материални запаси са незавършени разходи и се посочват в баланса.

Разходите за периода (реriod costs) са тези, които завършват в рамките на даден независим отчетен период. Това са административни разходи, разходи за продажба и други, които съгласно изискванията на финансовото счетоводство не се включват като елемент на разходите за продукта. Те са функция на времето. 

6. Класификация на разходите според начина на тяхното изменение спрямо обема на дейността

Класификацията на разходите според тяхното изменение спрямо обема на дейността е от значение както за калкулирането на себестойността на продукцията (калкулиране по променливи разходи), така и при взимане на решения във връзка с оперативната дейност на предприятието.

В зависимост от начина, по който се изменят при промяна на обема на дейността, разходите могат да се разграничат в четири групи:

•  променливи (variable costs);

•  постоянни (fixed costs);

•   полупроменливи или смесени (semi-variable costs);

•  полупостоянни или стъпаловидни (semi-fixed costs).

Променливите разходи се изменят по размер при промяна на обема на дейността. Такива са разходи на материали, трудовите разходи при системата на заплащане според изработката (чрез пряко заплащане за единица продукт или разценка за нормативна минута), електроенергия за технологични нужди, вода за производствени нужди. В зависимост от модела на изменение променливите разходи биват:

•  пропорционални, които нарастват със същия темп, както и обема на дейността;

•  прогресивни, които нарастват с по-бърз темп, отколкото е нарастването на обема на дейността;

•  дегресивни, които нарастват с увеличаването на обема на дейността, но с по-малък темп;

•  регресивни (обратнопропорционални), които намаляват при нарастване на обема на дейността.

Постоянните разходи остават неизменни при определен обхват на обема на дейността за определен период от време. Такива са всички разходи, чиито размер е функция на времето, а не на обема на дейността - като разходи за застраховки, наеми, амортизация, изчислявана на базата на полезния живот на актива по различни линейни и нелинейни методи.

По принцип променливите разходи имат непосредствена връзка с конкретен обект на калкулиране и следователно те следва да се класифицират като преки. Но обхватът на преките разходи на практика зависи от изискването за равновесие на полза и разходи по създаването на информация. Ползата от осигуряваната счетоводна информация трябва да бъде по-голяма от разходите за нейното получаване. Съгласно посочения критерий, променливите разходи се разграничават като:

• преки разходи с теоретическа и практическа непосредствена връзка с обекта на калкулиране (основни материали, трудови разходи за основни производствени работници без гарантирано заплащане);

• непреки разходи с теоретически описуема, но практически трудно и скъпо измерима пряка връзка с обекта на калкулиране (спомагателни материали, електроенергия за двигателни нужди).

Постоянните разходи в по-голямата си част са непреки. Но това не е правило и не трябва да се абсолютизира. Ако например, оборудването се използва за производството само на един продукт, то неговата амортизация е пряк разход. Всеки отделен разход трябва да се класифицира самостоятелно.

Основно изискване за разграничаване на разходите на променливи и постоянни е наличието на икономически обоснована зависимост между тях и обема. При определянето на постоянните разходи се поставя допълнително условие - да се фиксира обхватът на изменяне на обема като реален обем (съответния обхват), т.е. обем, в чийто граници постоянните разходи остават относително константна величина.

Като особена категория разходи могат да се разглеждат полупроменливите (смесените) и полупостоянните (стъпаловидните) разходи. Полупроменливите разходи са тези, които съдържат едновременно и постоянен и променлив компонент. Такива са телефонните разходи, които съдържат постоянен компонент под формата на такса и променлив компонент под формата на заплащане в зависимост от телефонните импулси за периода. Също такива са разходи за заплати при гарантиран минимум и определен процент от оборота след достигане на даден обем дейност.

При счетоводния анализ на разходите се налага да се разграничи постоянния и променлив компонент в полупроменливите (смесените) разходи.

Полупостоянните разходи са друга категория разходи, които са известни още като стъпаловидни разходи. През даден период те са постоянни за определен обем дейност, но нарастват или намаляват с константна сума при достигане на други равнища на дейност. Такива разходи са например разходите за заплати при прилагане на система с прогресивно заплащане на труда според изработката.

7. Класификация на разходите по дейности

Принципно новата характеристика на подхода за калкулиране на базата на дейности „АВС” е свързана с йерархията на дейностите. Тя предполага систематизиране на разходите за дейности по отделни равнища. Общоприетите равнища са:

•  разходи за дейности на равнище единица продукция;

•  разходи за дейности на равнище партида от продукти;

•  разходи за дейности на равнище конкретен вид продукт;

•  разходи за общофункционални дейности по поддръжката на предприятието;

•  разходи по поддръжка на конкретен клиент.

Разходите на равнище единица се извършват по един и същи начин за всяка единица продукция и се изменят пропорционално на обема на производството и продажбите.

Разходите на равнище партида се осъществяват за всяка партида от продукти, независимо от броя на единиците в нея. Такива дейности са: обработката на заявките на клиенти, пренастройката на машините, контролът върху качеството, документирането и изпълнението на доставките, оперативното планиране по ресурсното обвързване на графиците. Тези дейности се изпълняват независимо от броя на единиците в партидата, но се изменят в съответствие с произвежданите и продаваните партиди.

Разходите на равнище конкретен вид продукт са свързани с конструктивната и технологическата подготовка при внедряване на даден продукт. Към тях се отнасят също текущо извършваните проектно-конструкторски промени, осъвременяването на спецификациите, специалното тестуване, инструменталното обслужване и друга техническа помощ, осъществявана по повод поддържането на продукцията като отделен вид.

Общофункционалните разходи имат връзка с предприятието като цяло. Такива са дейностите по поддържането на сградния фонд, отоплението, общата администрация и други.

При съвременните подходи на калкулиране на разходите съществува възможност за разширяване на анализа чрез включване в мрежата на разходите на разходите по пласмент и продажби. Практиката показва, че потребността от ресурси нараства не само във връзка с производството, но и по повод обслужването на клиентите. Чрез систематизирането на разходите по клиенти се създава възможност за изследване на пътищата за повишаване на рентабилността.

Посоченият подход на класификация на разходите и разгръщането на тяхната йерархия по равнища има принципно значение. Той създава предпоставки за една нова интерпретация на поведението на разходите. Налице е възможност за анализ на изменението им с промяната на натоварването на всяка дейност. Създават се условия за изследване по известната схема „какво, ако”, чрез имитационни модели на изменението на разходите и необходимите ресурси в резултат на различни алтернативи за извършването на дадена дейност.

8. Съответстващи и несъответстващи разходи

Вътрешнофирменото счетоводство има съществена роля в процеса на вземане на решения не в ролята на взимащ решение, а в ролята на предоставящ съответстваща информация, на основата на която се изработва съответно решение.

Много от мениджърите искат от счетоводителите да им представят подходящо решение за бъдещо действие, въпреки че решението се взима винаги от управляващия на съответното равнище.

При обсъждането на бъдещата дейност на предприятието могат да възникват алтернативи, свързани с начина на нейното осъществяване. Установяването на разликите в приходите и разходите по отделни варианти за решения води до разграничаването на два вида приходи и разходи: съответстващи (rеlevant) и несъответстващи (irelevant). Съответстващите приходи и разходи са тези бъдещи парични постъпления и плащания, които са непосредствено свързани с конкретен вариант за стопанско решение и биха могли да се избегнат, ако дадената алтернатива не се осъществи. Несъответстващите разходи за дадено решение са тези, които не се влияят от неговото изработване и вземане или са еднакви за всички обсъждани алтернативи.

Следователно могат да се посочат три основни характеристики на съответстващите разходи:

•  те са бъдещи, а не исторически разходи;

•  те са непосредствено свързани с конкретна алтернатива, влияят се от нея и са различни за отделните варианти на дадено решение;

•  те са свързани с парични плащания.

9.   Окончателни разходи

Окончателните са разходи (sunk costs), които вече са били извършени в миналото и не могат да бъдат променени независимо от начина, по който бъдещата дейност би се осъществила. Тъй като те са били извършени, окончателните разходи са еднакви за всички алтернативни решения и следователно те са не съответстващи разходи. Въпреки това в своите решения ние погрешно ги взимаме под внимание. Например, много хора смятат че цената, по която биха продали своята къща зависи от цената, на която са я купили. При взимане на решения за оперативната дейност в предприятието като окончателни разходи могат да се посочат:

•  цената на придобиване на материалите по отношение на решението дали да се препродадат на различни клиенти;

•  неамортирираната стойност на машините и съоръженията по отношението на решението за промени в производствения капацитет.

10.   Алтернативни разходи

Използването на ресурсите в предприятието, независимо от това дали са материални запаси, оборудване, трудови ресурси или парични средства, води до пропускане на други алтернативи. Ако ресурсите се използват за една цел, те няма да се използват за друга. Ако парични средства се използват за покупка на оборудване, те няма да могат да се използват за наемане на работна сила. Ако сграда се използва за производствени нужди, тя няма да може да се използва за целите на пласмента и продажбите.

Най-общо разходите се дефинират като стойностен израз на потреблението на ресурси. Ако се измерят разходите на основата на пропуснатите възможности ресурсите да бъдат използвани за други цели, ще се определят така наречените алтернативни разходи (opportunity costs). С други думи, алтернативните разходи са пропуснатите приходи от осъществяването на следващото най-добро решение. Те съществуват при ограниченост на наличните ресурси.

Пропуснатата възможност по използването на ресурсите може да включва възможност за тяхната продажба или използване по друг проект. Ако подобни ресурси могат да се доставят за целите на друг проект, то използването на ресурсите не зависи от осъществяването на другия проект. Например може да бъде доставена нова машина, материали или да се наемат допълнително работници.

11. Класификация на разходите за целите на контрола на оперативната дейност

Съвременните предприятия работят в нестабилна среда и при висока степен на конкуренция. В тези условия се налага процес на децентрализация на вземането на решения. Децентрализацията поражда потребност от контрол върху лицата, вземащи решения. Този контрол се основава на концепцията за центровете на отговорност. Центровете на отговорност (responsibility centers) са структурни подразделения на предприятието, управляващите на които са натоварени с отговорността да постигнат определени резултати. Като какъв тип ще се оформи даден център зависи от степента, в която управляващите и персоналът имат контрол върху разходите, приходите, печалбата и инвестициите. Ако управляващите и персоналът на дадена структурна единица не могат да влияят пряко и съществено върху разходите или приходите, тази единица не може да се оформи като център на отговорност.

Центровете на отговорност са четири типа: център на разходите, център на приходите, център на печалбата и инвестиционен център (виж таблицата по-долу):

Центрове на отговорност	Обхват на правата и отговорностите	Измерване на резултатите
Център на разходите	По отношение на комбинацията от входящи ресурси за постигане на зададен резултат на изхода	Разходите (минимизиране на разходите при запазване на постоянно качество по отношение на някаква цел, обикновено бюджет)
Център на приходите	По отношение на резултатът (приходите) при зададени разходи на входа	Приходите (максимизиране на приходите при осигуряване на постоянно качество по отношение на някаква цел, обикновено бюджет)
Център на печалбата	По отношение на входящите ресурси и приходите при зададено равнище на инвестициите	Печалбата (максимизиране по отношение на някаква цел, обикновено бюджет)
Център на инвестициите	По отношение на ресурсите, приходите и равнище­то на инвестициите	Възвръщаемост на инвестициите по отношение на определяна цел

Счетоводния анализ по центрове на разходите води до дефинирането на две групи разходи: контролируеми и неконтролируеми. Контролируеми разходи (соntrollable costs) са тези, върху които даден управляващ може да оказва непосредствено въздействие със своето действие или бездействие. Неконтролируеми разходи (non-controllable costs) по отношение на даден център на отговорност са тези разходи, върху чиито размер даден управляващ не може да окаже непосредствено въздействие. Контролируемостта на разхода зависи от равнището на управление. Колкото е по-високо равнището, толкова е по-голям обсегът на контролируемите разходи.

Наличието както на контролируеми разходи, така и на контрулируеми приходи означава, че съответното подразделение може да се разглежда като център на печалбата. Разходите, които са неконтролируеми на едно равнища, са контролируеми на друго по-високо равнище и се включват в сферата на отговорност на съответен управляващ. На практика всички разходи в предприятието са контролируеми на различните равнища.