1. Обща характеристика на методите на
калкулиране
В зависимост от начина, по който
производствените разходи се обхващат и отнасят
по обекти на калкулиране, в счетоводната теория и практика се разграничат
различни методи на калкулиране. Като традиционни се разглеждат два основни
метода - метод на калкулиране по
поръчки (order costing) и метод на калкулиране по
технологични процеси (ргоcess costing). Тяхното разграничаване обективно се обуславя от два фактора:
• характер на обекта на калкулиране;
•
периодичност
при изчисляване на себестойността (общо и за единица).
Обектът на калкулиране при
попоръчковия метод е отделната поръчка, чиято себестойност се определя след нейното завършване. При
това калкулационния
период съвпада с времето на производството, а локализацията на разходите е в рамките на поръчката.
Следователно, методът е свързан с непериодично калкулиране и последователно сумиране на преките и
непреки разходи. Обектът на калкулиране
изразява цялата съвкупност от изделия, работи и услуги, приети за производство. Този обект може да се представи в
различни калкулационни единици. В зависимост от характера на калкулационната
единица могат да се разграничат три
разновидности на попоръчковия метод на калкулиране:
индивидуално, по партиди (серийно) и по договори с продължителен срок на
изпълнение в рамките на няколко отчетни периода.
Особеностите на
калкулирането по поръчки, които се отнасят и до трите негови разновидности (индивидуално, по
партиди и по договори), са свързани с обхващането и систематизирането в
аналитичен разрез на разходите в съответствие с конкретната поръчка. Определянето на
себестойността се извършва
след окончателното завършване на поръчката, независимо от нейната
продължителност. Осигурява се индивидуализиране на разходите и определяне на средна, а на индивидуална
себестойност по обекти на калкулиране.
И при трите
разновидности на калкулирането по поръчки производствените разходи се отчитат по отделни
поръчки. Поръчките се откриват за конкретния продукт или услуга (при индивидуалното калкулиране),
група продукти, имащи характер
на серия, или за конкретен договор за строителство. Поръчките се регистрират и всяка една получава
съответен номер. За целите на отчитането на разходите се открива отчетно-калкулационна карта, в
която се вписва поредният
номер на поръчката. В тези карти производствени разходи се регистрират по елементи на разходите и по
цехове, ако производството е свързано с подобен технологичен процес. В случай, че
производственият процес обхваща няколко отчетни периода (годишни или междинни),
в отчетно-калкулационната
карта се отнасят съответните непреки производствени разходи след разпределение. Следователно, към
даден момент разходите по картите за отделните поръчки изразяват себестойност на завършени
поръчки или разходи за
незавършени поръчки. При закриването на поръчката се извършват корекции във връзка с изписани, но не
употребени материали.
Калкулирането по технологични процеси
се прилага в отрасли с непрекъснат производствен процес при масово производство на продукция, изработвана
от еднородни изходни материали при конкретна обработка. Технологичният процес се състои от фази (преработки).
Извършват се технологични операции, в резултат на които, чрез последователна и постепенна преработка на
изходния материал, се
получават първоначално междинни продукти (полуфабрикати), а в края на производствения цикъл - готов продукт. В
качеството на обекти на калкулиране се
разглеждат както готовите продукти, така и продуктите с различна степен на завършеност по стадии на технологичния процес (незавършено производство на междинни и крайни
продукти).
Времевата характеристика
на калкулирането по процеси е свързана с непрекъснат поток на масово производство. Изчисляването на
себестойността на продуктите и услугите изисква условно прекъсване на
производството и определяне
на времеви граници (например, месец, тримесечие и задължително в рамките на годишния отчетен
период). Следователно, калкулационният период при този метод не съвпада с времето на производство.
Същевременно калкулационната
единица е една от многобройните и многократно повтарящи се в процеса на производството. В
тази връзка се определя средна величина на калкулационна единица. Следователно, могат да се
посочат основни особености
на калкулирането по процеси в сравнение с калкулирането по поръчки:
• обект на калкулиране са видовете
продукти, обособени по стадии на производствения процес (по преработки), а не отделните поръчки;
• изчислява се средна, а не индивидуална
себестойност на произвежданите
продукти и услуги;
• разходите по отделни фази на
производствения процес се разпределят между
завършените продукти (междинни или крайни) и запасите от незавършено производство;
• в резултат на съвместен производствен
процес могат да се получат взаимосвързани
основни и допълнителни продукти.
Калкулирането по технологични процеси
има две основни области на приложение: в сферата на производството и в сферата на услугите. Ако
дейността се осъществява
само чрез една технологична преработка, като разновидност може да се обособи простият еднофазен
метод на калкулиране. При наличието на няколко
фази на обработка, като разновидности се разграничават полуфабрикатният и безполуфабрикатният методи на
калкулиране по технологични процеси.
Предоставянето на услугата не се свързва с конкретна поръчка и не се
отчита незавършено производство в рамките на даден период.
2. Калкулиране по поръчки
2.1.
Калкулиране по индивидуални поръчки
Калкулирането по
индивидуални поръчки е свързано с разнородния характер на всяка поръчка. Такива са,
например, поръчките по поправка на автомобили, водопроводни услуги, строителни ремонти. Те обикновено се
осъществяват чрез прости
операции и изискват:
• съставяне на график за изпълнение на операциите;
• заявяване на необходимите количества материали;
• откриване на отчетно-калкулационна
карта.
При завършването на
поръчката в отчетно-калкулационната карта се обобщават всички разходи, включително съответно
полагащите се непреки производствени
разходи (по фактически размер или по нормативни коефициенти). Тези разходи служат за определяне на
продажна цена, ако се прилага модела за ценообразуване "разходи + надценка". Ако
цената е предварително договорирана,
те се съпоставят с планираните разходи и се отчитат отклонения.
Пример:
В ремонтно предприятие
през първото тримесечие на 2007 г. са изпълнявани четири индивидуални поръчки. През
периода е започната и завършена поръчка № 3. В отчетно-калкулационната карта на поръчката са
отчетени следните разходи:
• преки материали - 3 000 лв.;
• преки трудови разходи - 460 човекочаса по 3 лв./човекочас.
Плановият обем на
ремонтната дейност за годината е 10 000 човекочаса. Нормативната сума за общите
производствени разходи за съответния планов обем е 70 000 лв.
Предприятието прилага
нормативни коефициенти за включване на непреките производствени разходи в себестойността на
поръчките на база отработени човекочасове.
Договорената продажна цена е 10 000 лв.
Отчетът за брутния доход
при завършването на поръчка № 3 е представен в следната таблица:
|
Дата на започване: 15.02.2007 г.
Поръчка № 3
Дата на завършване: 31.03.2007 г.
|
||
|
Показатели
|
Сума (лв.)
|
Сума (лв.)
|
|
1. Приходи от продажби
|
|
10 000
|
|
2. Производствена себестойност:
- преки материални разходи;
- преки трудови разходи: 460 човекочаса
х 3 лв.
- непреки производствени разходи: 460
ч/ч х 7* лв.
|
3 000
1 380
3 220
|
7 600
|
|
3. Брутен доход
|
|
2 400
|
*Нормативният коефициент за разпределение
на непреките разходи на база планов обем е 7
лв.
(70 000 лв. : 10 000 човекочаса).
2.2.
Калкулиране по партиди
Калкулирането по партиди се отнася до група изделия, имащи
характер на серия (серия от инструменти, машини, обувки и т.н.). Примерен формат
на отчетно-калкулационна карта за
производството на серия от изделия е представен в следната таблица:
|
Отчетно-калкулационна карта
Поръчка № ......................
Дата на започване: .....................
Дата на завършване: ..................
|
||||
|
Дата
|
Цех А
|
Цех В
|
Цех С
|
Всичко
|
|
Преки материали
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
Преки трудови разходи
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
Непреки производствени разходи
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
Всичко:
|
||||
|
Брой единици:
Планова
себестойност:......................
Себестойност на единица: .............. Отклонение:
|
||||
Когато с една поръчка се изработват няколко изделия и
производственият цикъл обхваща няколко
месеца, е възможно една част от изделията да бъдат завършени и предадени за продажба в различни
срокове. В тези случаи обикновено се
прилагат нормативни разходи при калкулиране на себестойността по изделия. Фактическата себестойност на цялата
поръчка се установява едва след
окончателното завършване на всички изделия. Тогава се отчитат и възникналите отклонения между нормативната
себестойност и фактическите разходи.
2.3. Калкулиране по договори за
строителство
Договорите за строителство се
разглеждат като разновидност на калкулирането по поръчки. Тази дейност се отличава със специфика,
продължителност при нейното осъществяване и значителна стойност. В тази връзка
се прилага конкретна методика на счетоводно отчитане на приходите и разходите,
свързани с договори за
строителство, които обхващат най-малко два отчетни периода.
Договорът за строителство може да се
отнася до строителството на отделен актив или съвкупност от активи, които са в тясна взаимна връзка или
взаимна зависимост по отношение на техния
проект, технология и функция, крайна цел или
предназначение.
В зависимост от начина на договаряне
на разплащанията, договорите за строителство се класифицират в две основни групи:
• Договор на база твърда цена, при който предприемачът се съгласява на твърда договорна цена или
единична цена за готов продукт. Тази твърда цена може да бъде обвързана с клаузи за предоговаряне при нарастване на разходите.
• Договори на база "разходи
плюс", при които
на предприемача се възстановяват
допустимите или определените по друг начин разходи, плюс процент към тези разходи или твърдо
възнаграждение.
Разходите по договор за строителство
се разграничават в следните групи:
• преки разходи като: трудови разходи,
разходи за материали, амортизации,
наеми, разходи за гаранционна поддръжка и други. Тези разходи могат да бъдат намалени със
сумата на случайни приходи от
продажбата на неизползвани материали или на машини в края на договора. Разходи по сключването
на договора, които се отнасят към него пряко и са надеждно определими, също се включват като част от разходите по договора.
• непреки разходи като: застраховки,
разходи за проектиране и техническа помощ и общи разходи по строителството. Подобни разходи се включват към договора при
прилагането на методи, които са систематични и рационални. Начисляват се на базата на нормалното равнище на строителна дейност.
• общи административни разходи и
разходи за развойна дейност, за които в условията на договора е предвидено заплащане.
Тъй като договорите за строителство
обхващат повече от един годишен отчетен период, основният проблем е свързан с
признаването на приходите и разходите по периоди. За решаването на посочения проблем могат да
се приложат два метода:
• метод "завършен договор";
• метод "етап на
завършеност".
При първия от методите приходите се
признават и отчитат едва към момента на завършването на обекта. За отчетните периоди,
предшестващи този на завършването не се признават приходи, а извършените
разходи се отчитат като
незавършено строителство.
При втория метод приходи се признават
за всеки отчетен период в зависимост от етапа на изпълнение на договора. Процентът (етапът)
на изпълнение на договора може да бъде
определен чрез прилагане на различни методики, като:
• съотношението на фактически извършените разходи по договора
към предвидените общи разходи (фактическите
разходи включват само тези, които се отнасят за извършена работа, а не до
бъдеща дейност);
• количествено пресмятане на процента на
извършената работа в общия обем на работа в
съответния измерител;
• пресмятане на процента на натурално
изпълнение на работата по договора.
Методът
"дял на завършено строителство" се прилага кумулативно за всеки отчетен период по отношение на
текущите предвиждания за приходите и разходите по договора. Ефектът от промяната в предвижданите
приходи и разходи се
отразява като промяна на приблизителните счетоводни оценки. Променените в
приблизителни стойности се използват при определяне на сумата на приходите и разходите, признати в
отчета за приходите и разходите за отчетния период, през който е направена промяната, и през
следващите отчетни периоди.
Печалбата за текущия период представлява разлика между кумулативната печалба и тази, призната в предходни
периоди.
3. Калкулиране по технологични
процеси
3.1. Оценка на незавършеното производство при калкулиране по
технологични процеси
Калкулирането
по технологични процеси се отнася за производства, които в технологично и организационно
отношение включват отделни фази (преработки). Всяка от преработките (цех или участък)
представлява отчетно-калкулационен център, в който разходите се систематизират
по изделия и отделни елементи.
В края на годишния отчетен период и на междинни периоди (месечно или тримесечно), след разпределението
на непреките разходи, се установява себестойността на продукцията - общо за преработката, по изделия и по
елементи на разходите.
Непреките
разходи се разпределят по видове продукти във всяка една преработка, като се прилага възприетата
методика (описана преди). По отделни фази (преработки) за всеки конкретен вид продукт се обобщават
производствените разходи по
елементи. Във връзка с обобщаването на разходите по основни производствени центрове (фази на обработка)
следва да се посочат следните особености:
• ако междинните продукти имат самостоятелно
значение, те се отчитат като
полуфабрикати и се определя тяхната себестойност. Полуфабрикатите служат като изходен материал за
преработка в следваща фаза. Следователно, за да се определи
себестойността на полуфабрикат от втора или
следваща фаза, както и да се определи себестойността
на готовия продукт, трябва да се калкулират себестойностите на междинните продукти от всяка една фаза в съответната последователност.
• при наличието на полуфабрикати елементите на разходите от
отделните основни производствени центрове се различават. Обикновено основните
материали се влагат, но може и да не се влагат материали, които формират
веществената субстанция на продукта и се
отчитат като основни. В тези фази изходна суровина за обработка се явява получавания полуфабрикат.
• в счетоводната теория и практика се прилага обобщаването на разходите на
пряк труд и на непреките производствени разходи в един елемент, като разходи за преработка.
При
калкулирането по технологични процеси се прилага специфична методика за
определяне на разходите за незавършено производство. Остойностяването на
незавършените продукти е свързано с тяхното количествено отчитане. Чрез система за следене на баланса на
детайлите се определя количеството на незавършеното производство. Към края на отчетния период
системата за оперативно
отчитане се допълва и проверява чрез инвентаризация. С провеждането на инвентаризация се установява:
фактическата наличност на произведените детайли и намиращите се в процеса на обработка изделия и
степента на тяхната
завършеност.
Разходите,
обобщени по основни производствени центрове (фази), могат да се отнасят както за завършени изделия
(междинни и крайни продукти), така и за такива, които представляват незавършено производство.
Както в количествено,
така и в стойностно отношение е валидна следната зависимост между остатъците от незавършено
производство, новопостъпилите за обработка единици (материали, детайли или полуфабрикати) и
произведените крайни или междинни завършени
продукти.
|
Начален запас от незавършено
производство
|
+
|
Постъпили нови единици за обработка
|
=
|
Завършен продукт (краен или
междинен)
|
+
|
Краен запас от незавършено
производство
|
Това равенство се отнася
за всяка една фаза на производствения процес и следователно под завършен
продукт се разбира както готов продукт, така и завършен междинен продукт (полуфабрикат). Зависимостта
отразява не само физическата
обвързаност на натуралните единици, но и стойностната връзка между тях. На базата на посоченото
равенство могат да бъдат изведени четири възможни варианта при калкулирането на себестойността на
завършените и незавършени продукти:
1.
Липса
на незавършено производство както в началото, така и в края на периода. В този случай, всички
отчетени разходи формират себестойността
на готовия продукт.
Наличие на незавършено производство
само в началото на периода. Себестойността на готовата продукция (междинна или крайна) се определя като сума от разходите в
началото на периода плюс производствените разходи, отчетени през периода
3. Наличие на незавършено производство
само в края на периода. В този случай отчетените за периода производствени
разходи подлежат на разпределение между завършения и незавършения продукт в края
на същия период. За целта се прилага методът на еквивалентните
единици.
4. Наличие
на незавършено производство, както в началото, така и в края на
периода. В този случай сумата на разходите, въплътени в незавършено
производство към началото на периода, и начислените през периода
производствени разходи подлежат на разпределение между завършените и
незавършени изделия към края на периода. Началният остатък от незавършено
производство е носител на разходи от предходен отчетен период. Това изисква
прилагането на определена методика, която да осигурява системност на изчисленията по
калкулирането на себестойността и съпоставимост на данните по отчетни периоди.
В тази връзка разпределението на разходите в начален запас от незавършено
производство и текущите разходи се извършва при последователното прилагане
на метода на еквивалентните единици в един от следните два възможни варианта:
- по метода на среднопретеглената себестойност (weighter – average cost);
- по метода първа входяща - първа изходяща себестойност (first in, first out).
При
разпределението на разходите и установяване себестойността на завършените и
незавършени продукти следва да се отчита фактът, че незавършеното
производство има различна степен на готовност и като носител на разходите не е
равно на завършено изделие. За да бъде съизмерима дейността по дадена
преработка в рамките на конкретен отчетно-калкулационен център (цех или
участък), общият обем извършена работа следва да се представи в условен
измерител. В българската теория и практика методът за подобно съизмерване е
известен като "степен на техническа завършеност". В световната практика
същият метод е известен като "метод на еквивалентните единици", а
приравнената продукция се определя като еквивалентна продукция.
Еквивалентна
единица (еquivalent unit) е калкулационна единица, чрез която обемът на
дейността на даден отчетно-калкулационенн център се изразява като цяло,
при отчитане на степента на завършеност на всяка от произведените единици.
Физическите единици продукция се умножават по степента на завършеност, за да се
получат съответните еквивалентни единици. За да се осигури
съизмеримост, незавършените продукти в натурални единици се приравняват по
степен на готовност към завършеното изделие по следната формула:
|
Незавършено
производство във физически единици
|
х
|
Степен
на завършеност на незавършеното производство
|
=
|
Незавършено
производство в еквивалентни единици
|
Приравняването на
незавършеното производство към готовия продукт чрез преизчисляването му в еквивалентни
единици се извършва като се вземе под внимание техническата му завършеност по отделни елементи
на разходите (преки
материали, преки трудови разходи, непреки производствени разходи). За повечето
производства основните материали се влагат изцяло в началото на процеса на обработка и при тези
условия те участват в незавършения продукт със 100 % усвоеност. Също със 100% завършеност при всяка
следваща фаза в разходите за незавършено производство участват полуфабрикатите
от предходна фаза.
3.2. Прилагане на метода на
еквивалентните единици при наличието само на краен запас от незавършено
производство
При наличието в отделна
фаза на обработка (отчетно-калкулационен център) само на краен запас от незавършено производство,
начислените за периода производствени
разходи (преки и непреки) подлежат на разпределение между завършения и незавършения продукт към
края на отчетния период. Методиката на разпределение е следната:
• преизчисляване на натуралните единици от незавършено производство в еквивалентни единици по отделни
елементи на разходите, ако те имат
различна степен на усвоеност;
• определяне на продукцията в
еквивалентни единици за съответния отчетно-калкулационен център (цех или участък) по формулата:
|
Незавършено
производство в еквивалентни единици
|
х
|
Завършен
продукт във физически единици
|
=
|
Продукция
в еквивалентни единици
|
Завършеният продукт има 100 % степен
на усвоеност по отношение на всички елементи на разходите (преки материали, пряк труд и непреки
производствени разходи).
Една физическа единица готов продукт е равна на една еквивалентна единица.
• Определяне на разходите за една
еквивалентна единица по отделни елементи на разходите, като отношение на стойността на производствените разходи и обема на
продукцията, изразена в еквивалентни единици;
• Определяне на себестойността на
завършените изделия, като сума от произведенията на физическите единици продукция и стойността на
разходите за еквивалентна единица по отделни елементи (преки материали, преки трудови разходи и
непреки производствени разходи);
• Определяне на себестойността на
незавършеното производство чрез умножаване на определените за него еквивалентни единици със стойността
на разхода за еквивалентна единица по отделни разходни елементи.
Пример:
Производството
на продукт преминава през три фази на обработка, обособени в организационно
отношение в отделни цехове. През пръвото тримесечие на 2005 г. В първа фаза на
обработка са отчетени следните разходи и обем производство:
|
Елементи на разходите
|
Сума
|
|
1. Преки материали
|
24 000
|
|
2. Преки трудови разходи
|
33 600
|
|
3. Непреки производствени
разходи
|
11 000
|
|
Всичко:
|
68 600
|
Към 31.03.2005 г. за следващата
фаза на обработка са предадени 1 000 единици, а като незавършен продукт в
цеха са останали 200 единици. Степента на завършеност на единиците от крайния
запас по отделните елементи на разходите е, както следва:
|
Елементи на разходите
|
Степен на завършеност
|
|
1. Преки материали
|
100 %
|
|
2. Преки трудови разходи
|
60 %
|
|
3. Непреки производствени
разходи
|
50 %
|
Методиката на определяне на
продукцията в еквивалентни единици и разходите за една еквивалентна единица по
елементи и общо е представена в следната таблица:
|
Показатели
|
Физически
|
Степен на
|
Еквивалентни
единици
|
||
|
|
единици (бр.)
|
завършеност
(%)
|
Преки материали
|
Преки
трудови разходи
|
Непреки разходи
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
|
1. Завършени продукти
|
1 000
|
100%
|
1 000
|
1 000
|
1 000
|
|
2. Краен
запас от незавършено производство
- преки материали;
- преки трудови разходи;
- непреки разходи.
|
200
|
100%
60%
50%
|
200
|
120
|
100
|
|
3. Продукция в еквивалентни единици (1+2)
|
|
|
1 200
|
1 120
|
1 100
|
|
4. Производствени разходи в лева
|
68 600
|
|
24 000
|
33 600
|
11 000
|
|
5. Разходи за еквивалентна единица в лева (4:3)
|
60
|
|
20
|
30
|
10
|
|
6. Разходи за незавършено производство в лева (2х5)
|
8 600
|
|
4 000
|
3 600
|
1 000
|
|
7. Себестойност на готовата продукция в лева (1х5)
|
60 000
|
|
20 000
|
30 000
|
10 000
|
Себестойността на готовата
продукция е 60 000лв. Освен като сума на разходите по отделни елементи
(20 000 + 30 000 + 10 000), тя може да се пресметне като
произведение на физическите единици готова продукция и разходите за една
еквивалента единица (1000х60). Разходите в краен запас на незавършено
производство са 8 600 лв. и се пресмятат като сума на разходите, отнасящи
се по отделни елементи (4000 + 3600 + 1000). Това е показано в следната
таблица:
|
Сметка „Разходи за
основна дейност” – процес I
|
|||
|
Преки материали
|
24 000
|
Готова продукция
|
60 000
|
|
Преки трудови разходи
|
33 600
|
Краен запас от незавършено
производство
|
8 600
|
|
Непреки производствени разходи
|
11 000
|
|
|
|
Всичко
|
68 600
|
Всичко:
|
68 600
|
