По време на своята работа одиторът трябва да обърне внимание на съществените НОН във ФО в резултат на грешки и измами.
Терминът грешка се отнася до напреднамерени грешки, т.е. тези, които са направени без умисъл. Те се подразделят на 2 групи:
1. аритметични и математически грешки при събиране и обработване на информацията, различни пропуски, невярно попълване на елементите на ГФО и др;
2. повтарящи се, като например неправилно тълкуване на стопанските операции и осчетоводяването им, непознаване на данъчното законодателство, неправилно отнасяне на определени разходи в себестойността на продукцията и др.
Грешките при счетоводното отчитане могат да бъдат систематизирани в няколко групи:
A. неправилно отразяване на стопанските операции – те водят до занижаване на отч.данни. Например – не са отразени постъпили от доставчика стоки, които по договор трябва да бъдат платени след реализацията им. Правото на собственост обаче възниква при тяхното получаване. Грешките често възникват при неспазване на правилата за водене на счетоводството, т.е. счетоводителят е запознат с фактите, но поради неразбиране на методологията за отчитане – счита,че е ненужно да ги отрази;
B. необоснованост на счетоводните записвания. Например – от СчБ се включват ДМА, които са взети под наем – стоки на консигнация и др. Тези грешки водят до завишаване на отчетните данни.
C. Грешки в периодизацията – невярно отразяване на операциите по отчетни периоди. Тук съществуват 2 вида грешки – по-ран ои по-късно приклячване на счетоводните сметки. При първия случай води до занижение на отчетените данни, а във втория – до завишението им.
Като правило грешките са свързани с приключването на отчетния период, т.е. през месец декември и месец януари. Например – отчитане на получените материали преди придобиването на право на собственост върху тях или обратното. Неотразяване на материали на път, за които правото на собственост вече е преминало у купувачас незаприходяване на нефактурирани доставки и др.
D. Грешки в счетоводните записвания – при тях дадена стопанска операция не е отразена, по която трябва сметка или е допусната грешка в сумата. Пример – извършени транспортни разходи по доставката на стоки са отчетени по 602, вместо по 304.
E. Грешки в оценките – свързани с непарвилно оценяване на активите и пасивите. Те възникват от непознаване или непочна интерпретация на действащото законодателство. Например – непарвилна преоценка на ДМА и съответното отразяване на амортизацията за тях. Пример – неправилно определяне на разходите за незавършено производство.
F. Неправилно отразяване на информацията при пренасяна на салдата на сметките в елементите в ГФО. Например – взаимно погасяване на дебиторската и кредиторската задлъжнялост.
Терминът „измама” се отнася до преднамерени НОН или пропуски на суми с цел заблуда на потребителите на ГФО. Следователно в основата на всяка измама лежи умисъл. Умисълът предполага, че неточноста на представената информация се осъзнава от лицето и определя начина на нейното представяне, като извършва преднамерено дадено действие. При разглеждане на случаите на измама за одитора са от значение 2 вида преднамерени НОН:
Такива, които са извършени при водене на счетоводството – например манипулиране, фалшифициране и промяна на документите, счетоводните записвания и регистрите. Прикриване на ефекти от сделки или преднамереното им пропускане в документите, сч.записвания и регистри, отчитане на сделки без конкретно съдържание, преднамерено, неправилно прилагане на счетоводната политика;
В резултат на незаконно присвояване на активи – например – кражба на парични средства, на ДМА и на други, принуждаване на предприятието да заплати стоко и услуги, които не са получени в него.
Обикновено тези измами са придружени от фалшифицирани или подвеждащи документи, чрез които се цели да се прикрие факта, че активите липсват. Най-често манипулациите на ФО могат да се обединят в няколко групи:
1. фиктивни приходи – в този случай е възможно надценяване и подценяване на приходите. В първия случай се цели бизнесът да се представи по-печеливш и да се привлекат инвеститорите. Този вид маниуплации за сега у нас са малко възможни, поради липсата на стабилен борсов пазар и преобладаващи малки и средни предприятие. Значително по-възможни са данъчните измами чрез подценяване на приходите и надценяване на разходите.
2. времеви разлики – става дума за счетоводно отразяване на придоходите или разходите в неправилен отчетен период – нарушава се принципъп за съпоставимост на приходите.
Такива рискове съществуват при дългосрочни договори, при които признаването на приходите и разходите е в зависимост от етапа на изпълнение на договорната дейност, както и при договори с клаузи за отлагане прехвърлянето право на собственост. Необичайното по размер финансиране на дейността от акционерите, съдружниците или трети лица също може да е сигнал за укрити приходи.
3. скрити задължения – отнасят се към трудно разкриваемите. Такива са например – пропускаме осчетоводяването на конкретни задължения, капитализиране на разходите, осчетоводиване на провизии по потенциални задължения и др.
Често срещана практика е неначисляването на данъчни и публични задължения и лихвите по просрочени такива.
4. неправилно представяне и разкриване на информацията във ФО – става дума за неоповестяване на задължения, сделки със свързани лица, промени в счетоводната политика и др.
5. неправилна оценка на активите – това са случаи на преднамерено деформиране на озенките в определена посока с цел формиране на резултат, различен от реалния. Това най-често се отнася до определяне на полезния срок на годност на амортизируемите активи, определяне на справедлива стойност на някои активи.
При провеждане на одита винаги съществува риск, че някой съществени грушки няма да бъдат разкрити въпреки, че одиторът е планирал по подходящ начин и е извършил в съответствие с МОС.
Поради тази причина одиторът може да получи само разумна, но не и абсолютна сигурност, че във ФО ще бъдат разкрити съществените НОН. Одиторът не може да бъде отговорен за предотвратяването на извършването на измама и допускането на грешки. Той обаче е отговорен за отчитане възможността от грешки и измами при всички фаи на одита. Рискът от неразкриване на съществените НОН, произтичащи от измама е по-голям отколкото рискът от неразкриване на несъществени НОН, произтичащи от грешки.
Имамата може да е свързана със сложни и много добре организирани схеми. Разкриването на една измама зависи от опита на автора на престъплението, честота и степента на манипулирането и отговорната позиция на замесените лица. Освен това рискъ да не се разкрие измамата, извършена от ръководството е по-голям от този от измама извършена от служитеи, т.като лицата от ръководството значително по-лесно могат да пренебрегнат действащите контролно процедури в предприятието.
ДЕЙСТВИЯ НА ОДИТОРА:
1. при планирането – на този етап той е длъжен да направи запитване до ръководството по някои въпроси. Например – възможно ли е във ФО да се съдържат съществени НОН, произтичащи от измама, каква е оценката на ръководството за счетоводната система и СВК по отношение на разкриване на грешки, има ли случаи на измами или подозирани измами и др. Вероятността тези запитвания да осигурят полезна за одитора информация е много малка.
2. при одит – при оценка на ВПР и РК одиторът трябва да вземе по под внимание дали съществуват рискови фактори за измама, които да оказват възможност за наличието на фалшифицирани ФО или незаконно присвояване на активи.
Тези фактори могат да бъдат твърде разнообразни като например/
2.1 свързани с податливостта на част от активите за незаконно присвояване. Например – голям паричен оборот, малък размер на МЗ, но с висока стойност и голямо търсене и др. подобни.
2.2 свързани с почтенносттта или компетентността на ръководството. Например – ръководството се представлява само от едно лице, липса на подходящ управленски надзор, недостатъчни мерки за охрана на активите, голямо текучество на счетоводния персонал;
2.3. свързани с икономическата среда, в която работи предприятието. Например промени в законовите изисквания, които водят до влошаване на финансовата стабилност на предприятието; предприятието работи в отрасъл със затихващи функции; резки промени в пазарната конюнкура и др.
2.4 свързани с характера на предприятието и на неговите сделки. Например – осъщуствяване на необичайни по размер и характер сделки, в края на годината, които оказват значително влияние върху финансовия резултат; значителни по обем сделки със свързани лица, сложна организационна структура и др.
2.5. свързани с получаване на достатъчни и уместни одиторски доказателства. Например – много корекции в счетоводните регистри, непълни досиета, замъглен документооборот
Ако одиторът е установил съществени НОН, произтичащи от грешки и измами, той трябва своевременно да уведоми съответните ръководители. Професионално задължение на одитора е да поддържа конфиденциалност по отнощение на информацията на клиента и да не допуска съобщаване на случаи на измама или грешки на лиза извън предприятието на клиента. Понякога одиторът е длъжен по силата на закон да уведоми съответните органи за възникване на измама или съществени грешки. У нас – Закона за пране на мръстни пари.
3. при изготвяне на одиторски доклад – когато одоторът стигне до заключение, че измамата или грешката имат съществено отношение върфу ФО и те не са били отразени или коригирани по подходящ начин, той трябва да изрази квалифицирано мнение или да откаже да изрази мнение.
Ако предприятието попречи на одитора да придобие достатъчно доказателства, за да оцени дали са налице или има вероятност да възникне случай на измама или грешка той трябва да изрази квалифицирано мнение върху ФО или да откаже да изрази мнение на база ограничение на обхвата на одита. В случай, че одиторът не е в състояние да определи дали измамата или грешката са възникнали поради ограничения, наложени от обстоятелствата, а не от предприятието, той трябва да вземе поз внимание тяхното отражение върху одиторския доклад.
Одиторът може да се сбълска с извъънредни обстоятелства, които поставят под съмнение неговата способност да продължи одита, като например :
- предприятие не предприема коригиращи действия по отношение на измама;
- одиторът се опасява относно наличието на риск от съществени НОН, произтичащи от измама и когато резултатите от одиторските тестове посочват значителен риск от значителна измама;
- одиторът има големи опасения относно компетентността или почтеносттта на ръководството или на лицата, натоварени с общо управление. В случай, че се оттегли от поетия ангажимент, одиторът трябва да обсъди с ръководството и с лицата с общо управление своето оттегляне и причините.
