Собственият капитал обхваща стойността на вложените активи при учредяване на банката както и капиталовите запаси (резерви), законовите и допълнителните резерви (провизии) и неразпределената печалба, които се набират при функционирането на банката и се използват главно за разширяване на дейността й. Търговските банки у нас се учредяват като акционерни дружества или кооперации. Затова първоначално вложените в тях активи се изразяват в акции или дялове на акционерите или кооператорите. Номиналната стойност на акциите (дяловете) изразява основния капитал на банката. Той се показва в пълен размер, независимо от това дали е изцяло или частично внесен (платен). Този размер съответства на сумата, с която основният капитал е регистриран в съдебния регистър. Увеличение на основния капитал на банката не се допуска, ако записаната до увеличението сума не е действително внесена. Собственият капитал има съществено значение за гарантиране на поверените и вложените от кредиторите и клиентите на банката парични средства и други ценности. Затова банката по всяко време трябва да разполага със собствен капитал, чийто минимален размер, структура и съотношение с балансовите активи и пасиви се определят от централната банка, съобразно кръга на извършваните банкови сделки. В повечето случаи банките се образуват на акционерен принцип като обявяват и разпределят собствения си капитал на акции. При записване на акционерите, минималният размер на номиналната стойност на акциите, който трябва да бъде внесен, е не по-малко от 25 на сто. Ефективно внесените суми по записаните акции съставляват платения (внесения) капитал на банката. Могат да се правят парични и непарични (апортни) вноски в капитала. Паричните вноски се извършват по открита от учредителите сметка в действаща банка с посочване на вносителите. Непаричните вноски се осъществяват по специален ред, установен в търговския закон, като имуществото, което се внася, задължително се оценява от три вещи лица, назначени от съда, пред който ще се извърши регистрацията на банката. Акциите, издадени от банката, се регистрират в книгата на акционерите, където се отбелязват името и адреса на притежателя, вида, номиналната или емисионна стойност, броя и номерата на акциите.
5.1 Отчитане на основния капитал
Основният капитал на банките се отчита чрез сметки от подгрупи 101 основен капитал. Това са сметки 1011 основен капитал – поискан и внесен; 1012 основен капитал – поискан, но невнесен и 1013 основен капитал – непоискан. Сметка 1011 основен капитал – поискан и внесен се използва за отчитане на наличния (внесения) основен капитал на банката. Сметката е безлихвена и се води само в левове. При набиране на капитала тя се кредитира и се дебитират различни сметки в зависимост от вида на вложените от учредителите активи. Когато те са във вид на парични вноски, се дебитират сметки от подгрупите: 171 разплащателни сметки в левове; 501 каса в левове; 503 разплащателни сметки в левове. Чрез сметка 1012 основен капитал – поискан, но невнесен се отчита капитала, разпределен между акционерите (кооператорите), поискан и записан, но все още неплатен от тях. Капиталът се счита за поискан, когато акционерите са заявили, че ще закупят акции по силата на открита подписка. Подписката се изпълнява по реда, определен от устава на банката. Акционерите се задължават в определен срок да направят вноски, покриващи пълната стойност на записаните акции. Ако срещу подписаните акции се прави непарична вноска, срокът за издължаването й се уговаря между отделния акционер и банката. Записването на акции става с двустранен протокол, подписан от представител на учредителите и записващия акции. Протоколът съдържа: данни за лицето, записващо акции; броя, вида, номиналната или емисионната стойност на записаните акции; вида и описание на непаричната вноска, ако се прави такава; последици от невнасяне или забавяне на вноските. Неплатените вноски по поискания и записан, но неплатен, капитал за банката представляват вземания от акционерите. Затова те се отчитат чрез сметка от група 426 вземания за записани дялови вноски. По-конкретно се използва сметка 4261 Поискан, но неплатен капитал, която се дебитира с размера на вземанията по записания капитал и се кредитира сметка 1012 Основен капитал – поискан, но невнесен. При плащане на поискания капитал се съставя обратна счетоводна статия. Заедно с това за постъпилите записани дялови вноски се дебитират сметки за активи, в зависимост от вида на вноската (сметки от подгрупи 171 Разплащателни сметки в левове; 501 Каса в левове, от групи 20 Материални дълготрайни активи и 21 Нематериални дълготрайни активи и др.) и се кредитира сметка 1011 Основен капитал – поискан и внесен.
5.2 Отчитане на допълнителния (запасния) капитал
Обикновено в устава на банките се определят основните изисквания и реда, по който се събира и използва допълнителния капитал. По смисъла на международните и националите счетоводни стандарти, той е предназначен главно за осигуряване на допълнителни източници за разширяване на дейността, но може да се използва и за покриване на загубите. За настоящия статут на допълнителния (запасния) капитал на банките у нас е характерно, че в основната си част той се състои от капиталови резерви, които се образуват по силата на нормативни актове (Закон за БНБ, чл. 8 ал. 1 и Закона за банките и кредитното дело, чл. 22). Към него се набират и някои специфични (целеви) резерви, например за развитие на дейността, за техническо преоборудване, за провеждане на специална пазарна политика, за социални, квалификационни и други мероприятия. За отчитането на допълнителния (запасния) капитал в счетоводството на банките са предвидени отделни пасивни счетоводни Сметки към едноименната подгрупа 102 Допълнителен (запасен) капитал. Отчитането се осъществява по състав и предназначение на допълнителния капитал (видове резерви) и по видове валути. Общите капиталови резерви в левове и във валута за увеличаване на основния капитал и покриване на загуби се отчитат съответно по сметка 1021 Резервен фонд в левове и сметка 1022 Резервен фонд във валута. Сметките се водят във всички банки. По сметка 1022 Резервен фонд във валута се извършва преоценка по централния курс на съответната валута, котирана от БНБ. Към нея се води аналитично отчитане по видове валута. Резервните фондове се набират главно от печалбата след облагане. За тази цел сметките, по които те се отчитат, се кредитират срещу дебитиране на сметка 1220 Неразпределена печалба от минали години. Специфичните (целевите) резерви се образуват по решение на ръководните органи на банката. Средствата по тях се набират главно за сметка на печалбата след облагане. Могат да бъдат в левове и във валута. За разлика от резервния фонд, който е свързан с общата дейност на банката, специфичните резерви имат дефинирано в устава целево предназначение. Използват се за финансиране на определени дейности и проекти, както и за решаване на конкретни задачи. За тази цел като съставни елементи на допълнителния (запасния) капитал на банката, специфичните резерви могат да бъдат аранжирани като: рискови фондове, фондове за маркетингови проучвания, социални фондове и други. Отчитането на специфичните резерви се осъществява чрез сметка 1023 Специфични резерви, свързани с дружествения капитал в левове, и сметка 1024 Специфични резерви, свързани с дружествения капитал във валута. Към тях може да се организира аналитично отчитане по видове резерви.
5.3 Отчитане на резервите (провизиите)
Банката създава резерви съгласно закон или решение на колективния орган за управлението й. С резервите се цели да се даде на банката и нейните кредитори допълнителна защитна мярка срещу евентуални загуби. В повечето случаи те се набират от печалбата след облагане. Заедно с това могат да се създадат и резерви за сметка на средства, които националното данъчно законодателство освобождава от облагане. Такива а законовите резерви (провизии) за покриване на безнадеждни и ъмнителни вземания и за преоценка на валутни ценности. Банките образуват тези езерви за сметка на печалбата реди облагане. Резервите се отчитат чрез сметки от подгрупи 111 Законови резерви (провизии) и 112 Допълнителни резерви (провизии). В първата подгрупа се отчитат резервите (провизиите), образувани въз основа на закона, с цел да се гарантира печалбата и капиталът на банката при невъзвръщаемост на вземания или преоценка на валутни ценности. Чрез сметка 1111 Провизии по несъбираеми и трудносъбираеми кредити и други вземания във валута се отчитат само резервите (провизиите) за покриване на несъбираеми (безнадеждни) и трудносъбираеми (съмнителни) вземания от кредитополучатели и други длъжници на банката. Несъбираеми са вземанията, които са неудовлетворени от длъжниците поради изпадането им в трайна неплатежоспособност и обявяването им в ликвидаця. Класификацията на вземанията като несъбираеми и трудносъбираеми, както и размерът на необходимите резерви (провизии) са определени в специална наредба на БНБ. Срещу едно вземане може да се образува провизия с размер най-много равен на сумата на самото вземане. Допълнителните резерви (провизии), които се образуват по решение на ръководните органи, се набират в левове и валута. Отчитат се чрез сметка 1121 Допълнителни резерви в левове и сметка 1122 Допълнителни резерви във валута. Средствата за попълване на резервите се заделят от печалбата на банката след облагането й с дължимите данъци. За тази цел се дебитират сметките за отчитане на печалбата (сметка 1220 Неразпределени печалби от минали години, сметка 1230 Печалби и загуби от текущата година) и се кредитира съответната сметка за допълнителните резерви. Допълнителните резерви се използват основно за покриване на загуби и извършване на някои плащания, които по принцип се признават, за сметка на печалбата след облагане. Освен това те могат да се трансформират в основен или допълнителен капитал. Също така възможно е като допълнителни провизии да се използват за покриване на отписани несъбрани вземания или на загуби от преоценка и ликвидация на имуществата.
5.4 Характеристика и отчитане на привлечените средства
Освен собствени, банката използва и чужди (привлечени) средства. Те изразяват съществуващи задължения на банката, възникнали във връзка с привличането им, и по смисъла на международните и националните счетоводни стандарти представляват нейните пасиви. Привлечените средства в банката се изразяват главно във вид на депозити. В общ план те се разделят на срочни (спестовни) депозити и депозити на виждане. Последните представляват основно привлечените средства по разплащателни, текущи и други специални сметки на клиентите на банката. На практика в привлечените капитали на банките у нас са включени и получените заеми. За счетоводни цели привлечените средства са разпределени според титулярите, вида на валутата и предназначението им. Титулярите (вложителите) на средствата се разделят най-общо на две групи: първата – банки и други финансови институции (финансово-брокерски къщи, инвестиционни фондове, застрахователно-осигурителни организации, пенсионни фондове и др.), и втората – нефинансови институции и други клиенти (предприятия, граждани и домакинства, граждански сдружения, политически партии и обществени организации, фондации и т.н.) Според вида на валутата съществуват привлечени средства в лева и привлечени средства в чуждестранна валута. В зависимост от конкретното предназначение и режима на получаване и използване те са приети срочни депозити, привлечени средства по разплащателни, набирателни (текущи) и специални (спестовни) сметки, и получени заеми.
5.4.1 Отчитане на приетите срочни депозити
Срочните депозити са привлечени парични средства в банката с предварително фиксиран срок. Лицето, което влага парични средства е депозант, а банката – депозитар. Срокът на депозита се договаря между двете страни. В договора се отбелязва още размерът на лихвения процент, по който банката начислява изплаща лихва в полза на депозанта. Последният получава договорената лихва за срочен депозит само, ако сумата по депозита престои в банката през целия период на договорения срок. Привлечените средства по срочни депозити са систематизирани за счетоводни цели в две основни групи, според това дали са в левове или валута. Това са подгрупите 161 Приети срочни депозити в левове и 162 Приети срочни депозити във валута. В тях са включени счетоводни сметки, чрез които депозитите се отделят според вида на вложителя депозант. Депозантите са банки, други финансови институции, предприятия, граждани и домакинства, бюджетът и други клиенти. При внасяне на парични суми на депозит в банката се дебитират различни сметки в зависимост от начина на постъпление и сметката на депозанта (например сметки от подгрупите 501 Каса в левове, 502 Каса във валута, 171 Разплащателни сметки в левове, 181 Разплащателни сметки във валута, 503 Разплащателни сметки в левове, 504 Разплащателни сметки във валута, 741 Бюджетни приходи, 744 Извънбюджетни приходи и т.н.), и се кредитират сметки от подгрупи 161 Приети срочни депозити в левове и 162 Приети срочни депо-
зити във валута. За връщане на приети депозити се правят обратни счетоводни записвания.
5.4.2 Отчитане на привлечените средства по разплащателни и други сметки
Голяма част от привлечените средства в банката се съхраняват и отчитат по разплащателни сметки като пари, платими на виждане без срок за предизвестие от клиентите (титулярите) на средствата. За целта на клиентите са открити отделни разплащателни сметки, които са систематизирани в две подгрупи, според вида на валутата. За отчитане на паричните средства в национална валута е предвидена подгрупа 171 Разплащателни сметки в левове, а за тези в чуждестранна валута - подгрупа 181 Привлечени средства във валута. В счетоводството на търговските банки по-важно значение имат счетоводните записвания във връзка с отчитане привлечените средства на банкови и други финансови институции и на предприятията. С привлечените средства се кредитира съответно: сметка 1711 Разплащателни сметки на банки в левове, 1712 Разплащателни сметки на други финансови институции в левове, сметка 1713 Разплащателни сметки на търговски предприятия в левове, сметка 1811 Разплащателни сметки на местни банки във валута, сметка 1812 Разплащателни сметки на чуждестранни банки във валута,сметка 1813 Разплащателни сметки на други финансови институции във валута, сметка 1814 Разплащателни сметки на търговски предприятия във валута и се дебитират различни счетоводни сметки според начина на постъпленията. Така например, когато сумите се внасят в брой, се дебитират съответно сметка 5011 Каса или 5021 Каса във валута. При безкасови постъпления могат да се дебитират сметки от подгрупите 171 Разплащателни сметки в левове, 181 Разплащателни сметки във валута, 173 Привлечени средства по специални сметки в левове. При отпускане на заеми и прехвърлянето им по разплащателни сметки се дебитират сметки от групите 53 Предоставени краткосрочни заеми на предприятия, 54 Предоставени заеми на граждани и 55 Предоставени заеми на банки и на бюджета. За изплатените на клиентите лихви и други такси и комисионни по разплащателните им сметки, се дебитират сметки от подгрупите 621 Разходи за лихви или сметка 629 Други финансови разходи и се кредитира съответната разплащателна сметка. За получени от клиентите лихви по кредити или такси и санкции се дебитират техните разплащателни сметки и се кредитират съответни сметки от подгрупите 721 Приходи от лихви и 729 Други финансови приходи. Разплащателните сметки на клиентите се дебитират във връзка с безкасовите вноски, които те правят в бюджета за дължими данъци, такси, осигурителни вноски, други плащания към бюджета. Тогава се кредитират сметки от подгрупите 741 Бюджетни приходи, 742 Бюджетни приходи за разпределение. Възможни са и други счетоводни записвания във връзка с отчитането на привлечените средства по разплащателни сметки. Обикновено сумите по влогове се удържат от трудовото възнаграждение на спестителите като се събират от дадени сметки и се превеждат по безкасов начин. В такива случаи, въз основа на представените от предприятието платежно нареждане и списък на вложителите, се дебитират сметки от подгрупите 171 Разплащателни сметки в левове в левове и се кредитира сметка 1732 Спестовни влогове на граждани и домакинства в левове с аналитична сметка „Безкасови заверения по влогове“. Аналитичната сметка за безкасови заверения по влогове има временен характер. Тя се открива (по технически съображения) в случаите, когато се получават вноски на голям брой вложители и технически не е възможно веднага общата сума да се разпредели по отделните сметки на титулярите. След като (въз основа на приложения списък на вложителите) се извърши разпределение на сумите, общата аналитична сметка за безкасови заверения по влоговете се приключва. Тогава тя се дебитира срещу кредитиране на аналитичните сметки на отделните спестители.
5.4.3 Отчитане на привлечените средства под формата на получени заеми и съучастия
Значителен обем от ресурсите на банката се формират за сметка на получени заеми и други дългове. Те представляват привлечени средства под формата на краткосрочни, дългосрочни, облигационни и други заеми и съучастия от местни и чуждестранни банки, финансови институции и други търговци в левове и чуждестранна валута. Към тях спадат още получените заеми от бюджета, получените финансови и други дългосрочни кредити от държавата по междуправителствени спогодби и получените средства на държавни фондове. Като обща съвкупност от привлечени средства, те се обхващат и отразяват в група 15 Получени заеми. В рамките на тази група, чрез подгрупи и синтетични сметки, средствата се разпределят и систематизират като отчетни обекти според вида на източника и лицата, от които са получени. От така разпределените привлечени средства за банката най-важно значение имат получените краткосрочни и дългосрочни заеми от местни и чуждестранни банки и други финансови институции в левове и във валута. Счетоводна информация за тях се създава чрез сметка 1511 Получени краткосрочни заеми от местни банки и други финансови институции в левове, сметка 1512 Получени краткосрочни заеми о местни банки и други финансови институции във валута, сметка 1513 Получени краткосрочни заеми от чуждестранни банки и други финансови институции, сметка 1521 получени дългосрочни заеми от местни банки и други финансови институции в левове, сметка 1522 Получени дългосрочни заеми от местни банки и други финансови институции във валута, сметка 1523 Получени дългосрочни заеми от чуждестранни банки и други финансови институции. Към сметките може да се организира и води аналитично отчитане по отделни кредитодатели и по видове чуждестранна валута. Сметките за отчитане на получените заеми са пасивни. При получаването на заемите те се кредитират срещу дебитиране на сметки от подгрупи 503 Разплащателни сметки в левове и 504 Разплащателни сметки във валута. За отчитане погасяването на заемите се съставят обратни счетоводни статии. За получените заеми банката начислява и изплаща лихва в полза на кредитодателя. Лихвата може да се капитализира като се прибави към дълга по заема и се изплаща заедно с погасителната вноска по главницата. Тогава за начисляване на лихвата се дебитира сметка от подгрупа 621 Разходи за лихви и се кредитира сметка за получените заеми. Изплащането се отчита по общия ред на погасяване на заемите. В случаите, когато лихвата не се капитализира, тя се начислява и изплаща директно, за което се съставя счетоводна статия като се дебитира сметка от подгрупа 621 Разходи за лихви и се кредитират сметки от подгрупи 503 Разплащателни сметки в левове или 504 Разплащателни сметки във валута. Понякога банката може да осъществява и съвместни дейности на договорна основа с т.нар. граждански дружества. Последните са съвместни предприятия, които не са юридически лица, нямат имуществена обособеност и не водят отчетност. Обикновено някой от участниците представлява и отчита приходите от съвместната дейност. Когато с тази задача е натоварена банката, тя отчита приходите на съвместно предприятие в своето счетоводство като временно привлечени средства, получени от съучастия. За целта се използва пасивната счетоводна сметка 1540 Получени съучастия. По нея се отчитат само сумите, получени от останалите съучастници. Своите съучастия банката отчита като част от капитала без да го отразява по тази сметка. За отчитане на получените суми от съучастия се дебитират сметки от подгрупите 171 Разплащателни сметки в левове, 501 Каса в левове и 503 Разплащателни сметки в левове и се кредитира сметка 1540 Получени съучастия. По нея се отчитат само сумите, получени от останалите съучастници. Своите съучастия банката отчита като част от капитала без да го отразява по тази сметка.
