Лекции по Икономика

19. Методи на калкулация

Поръчков метод
Поръчковият метод се прилага, когато технологията на производството е организирана чрез поръчки. Възможно е да се прилага и при производство на малки серии от изделия. Характерното тук е, че калкулацията не се извършва на периоди (месец, тримесечие), а след завършване на цялата поръчка. При някои поръчки калкулационният период обхваща няколко месеца, а в други случаи може да бъде и по-голям от година. Затова е прието този метод да се нарича метод за непериодично калкулиране на разходите. За всяка отделна поръчка се установява среден разход като натрупаните общи разходи се разделят на произведения брой продукция. Може да се получи така, че различните поръчки за едно и също изделие да имат различна себестойност. Определянето на себестойността по този метод на калкулация става по следния начин: Преките материални и трудови разходи се отнасят директно. За целта се организира синтетично и аналитично отчитане не само по икономически елементи, но и по видове поръчки. За разпределението на непреките разходи първо се изчислява коефициент на разпределението – отношение на сумата на общите разходи към избрана база. Първо се разпределят общите разходи между основните и спомагателните звена. Като спомагателни звена могат да бъдат обособени транспортна, ремонтна дейност и др. На следващия етап се разпределят натрупаните разходи в спомагателните звена между основните производства. Накрая разходите в основните производства се разпределят по поръчки. Базата за разпределение може да бъде материални разходи, преки трудови разходи и др. Непреките разходи се включват към отделна поръчка едва след нейното приключване, поради което е много малка възможността за оказване на влияние от управляващите върху техния размер в посока намаление.

Срещат се три разновидности на поръчковия метод:
1. индивидуално калкулиране;
2. серийно калкулиране – за малки серии;
3. подоговорно калкулиране – обхваща период, по-дълъг от една година.

При серийното поръчково производство няма наличие на поръчка в прекия смисъл, но поради прекъснатостта на производствения процес се прави акумулиране на разходите по отделни серии.

Процесни методи за калкулиране
Процесните методи за калкулация се характеризират с това, че калкулирането на разходите се организира по отделни технологични операции (фази, стадии) на процеса на производство. Те се прилагат при масови производства с непрекъснат характер. Най-често срещаните попроцесни методи са простият (еднофазен) метод и попреработковия (пофазен) метод на калкулация.
• Прост (еднофазен) метод на калкулация
Този метод се прилага в предприятия за масово производство на еднородна продукция – например в производството на електроенергия, добив на нефт, руда и др. Обикновено технологичния процес е кратък, а номенклатурата на произвежнаните продукти – ограничена. В края на отчетния период няма незавършено производство, а ако има – неговите размери са минимални. Това позволява лесно отчитане на разходите и калкулиране себестойността на единица.
• Преработков (пофазен) метод на калкулация
Този метод се прилага в предприятия за масово производство на разнородна прдукция. Тя обикновено има ниска степен на сложност, а различните видове продукция се произвеждат от една и съща изходна суровина. Такива са производствата в химическата, дърводобивната, леката и хранителната промишленост, металургията и др.
Преработковият метод на калкулация може да се приложи в два варианта – полуфабрикатен и безполуфабрикатен, в зависимост от това, дали произвежданият след всяка фаза полуфабрикат има самостоятелно значение или не.

Полуфабрикатен вариант
Този вариант се прилага за производства, при които след всяка фаза (обработка) се получава продукт-полуфабрикат, който има завършен вид. Полуфабрикатите имат нова материална форма, отличваща се от изходните материали и определена потребителна стойност, което позволява да бъдат отделени от производствения процес, да бъдат съхранени и съответно предадени за продължение на технологичния процес.Част от полуфабрикатите могат да се продават и на други предприятия.
От гледна точка на процеса на калкулиране на себестойността полуфабрикатът се явява обект на калкулирането на отделната фаза. След всяка фаза се извършва калкулиране на фактическата себестойност на полуфабриката чрез съставяне на междинна счетоводна калкулация. Ако той участва в следваща преработка, в калкулацията ѝ полуфабрикатът участва като самостоятелна статия, към която се натрупват другите разходи (за материали, заплати, осигуровки и др.). Колко междинни калкулации ще се направят за калкулиране себестойността на получените полуфабрикати, зависи от броя на преработките в хода на технологичния процес.

Безполуфабрикатен вариант
Безполуфабрикатният вариант на попреработковия метод на калкулация на себестойността на продукцията се прилага за производства, при които получените полуфабрикати нямат самостоятелно значение и непосредствено се предават за преработка в следващите фази на производствения процес. Предприятието отчита основните технологични разходи по икономически елементи, а при необходимост и по статии на калкулация. При този вариант не се изчислява себестойност на полуфабриката след всяка фаза на преработка. Натрупаните до момента разходи се прехвърлят в следващата фаза.
Друга особеност е, че получените полуфабрикати след всяка преработка не се заприхождават. Едва след завършване на последния етапот производството се извършва калкулиране на фактическата себестойност на готовия продукт. Това става като сумата на акумулираните производствени разходи се раздели на количеството готова продукция.

При прилагане на попреработковия метод за калкулация на себестойността възниква проблема за оценяване на незавършеното производство. Това е така, защото от правилната оценка на незавършеното производство зависи по-нататък реалността на формираната себестойност. Законът за счетоводството регламентира, че незавършеното производство се установява чрез инвентаризация и се оценява на база на фактически извършените разходи. Необходимо е да се отчетат количествата завършени и незавършени продукти и фактическите разходи за тях, изразени в натурални единици (машиночасове, човекочасове).

Възниква проблемът за разпределение на разходите между завършената и незавършената продукция по отделните звена, в които се осъществява преработката. За целта е необходимо да се установи фактическия разход за единица по отделни елементи – материални, трудови, непреки производствени. Трябва да се определи каква е калкулационната единица, тъй като незавършеното производство в началото и в края на периода има различна степен на готовност спрямо крайния продукт. За да има съизмеримост на дейността в дадена фаза на преработка е необходимо целия обем продукти (завършени и незавършени) да се представят в един условен измерител. Това може да стане чрез използване на “метода на еквивалентните единици”.

Незавършено производство * степен на = незавършено производство
във физически единици завършеност в еквивалентни
единици

При преизчисляване на продукцията в еквивалентни единици е необходимо да се има предвид, че отделните видове разходи (материални, трудови, непреки производствени) могат да имат различна степен на завършеност. Например материалните разходи обикновено се правят в началото на периода, а трудовите и непреките производствени разходи се включват постепенно в течение на периода. Затова в незавършеното производство материалните разходи ще имат 100 % завършеност, а трудовите и непреките ще са с определена степен на завършеност.

Един по-нетрадиционен метод е методът ABC (Activity Based Costing). При внедряването на АВС се изхожда от схващането, че традиционните методи за калкулиране на себестойността са създадени в условията на технологично по-опростени производства и по-ограничена продуктова структура на предприятието. Те обобщават онези разходи било то преки или непреки за единица продукция, които могат да бъдат отнасяни към даден продукт.

При традиционните методи за калкулиране на продукцията, непреките разходи се обвързват с обема на дейносттта и тяхното разпределение се извършва на основата на специална характеристика на произвежданата продукция. В основата на АВС метода стои разбирането, че непреките разходи не просто възникват, а по скоро те са причинени, те са следствени от точно определен вид стопанска дейност. От тук следва, че АВС метода разглежда непреките разходи преди всичко, като породени от самата дейност и затова разходните единици следва да бъдат обременени допълнително с онези разходи, които самите те пораждат, т.е. основното различие с традиционните методи е в начините за разпределение на непреките разходи.

Традиционните методи за калкулиране на себестойността залагат преди всичко на сложилите се до момента организационно технически методи в производството, без да отчитат до максимална степен настъпилите изменения в производството. При АВС метода, както и при традиционните методи преките материални и трудови разходи се отнасят директно към отделните обекти на калкулирането.

Привържениците на АВС метода приемат, че силно се променят разходоопределящите фактори. Всички познати бази за разпределение на разходите се свързват с обема на производството изразен чрез някакви измерители. По такъв начин се приема, че всички ресурси се употребяват пропорционално на обема на производството. Освен това привържениците на АВС метода считат също, че базите на разпределение основаващи се на обема, при голямо разнообразие на произвежданите изделия, водят до включване на повече непреки разходи в сбестойността на изделието, които са с по-голям относителен дял, и обратно. В изделия произвеждани в малки партиди размера на непреките разходи е малък. В резултат на това се получава едно неправилно формиране на себестойността на отделните продукти и в крайна сметка производството на неточна информация за управленските екипи на предприятието. За това при внедряването на АВС метода се приема, че с увеличаване на продуктовото разнообразие на производството, което е характерно за съвремените производства, без да се изменя обема като цяло се променят и увеличават разходитете за обслужване на основната дейност. Това означава:
- при съвременните производства част от непреките разходи са свързани не с обема на производство, а по-скоро със сложността на това производство и неговото асортиментно разнообразие
- наличието на разнообразна продуктова структура изисква от своя страна и повече спомагателни и обслужващи дейности, отколкото при ограничената производствена структура
- производството на малки партиди от дадено изделие изисква съответно повече спомагателни и обслужващи операции, а от там и по-голям дял на непреките разходи
- според АВС метода, непреките разходи се приемат не като някаква даденост, а по-скоро следствие от определена производствена дейност.

След като АВС метода третира непреките разходи като следствие от дадена дейност, задължително възниква необходимост от управлението на онези дейности, които пораждат тези разходи. Това е другата основна постановка на АВС метода. Следователно при този метод на управление и контролиране подлежат не разходите, както това е при традиционните методи, а дейностите, които пораждат тези разходи.

За всяка дейност съществува основен разходоопределящ фактор, който служи като база за разпределение на непреките разходи. По такъв начин се осигурява много по-конкретна и точна база за разпределение на разходите и по – голяма точност за разпределение на себестойността на продукцията.

При АВС най-напред се определят дейностите, които пораждат разходите. Тези дейности се групират по следния начин:
- дейности до стадия на производството
- дейности на ниво отделен продукт – преки материални и трудови разходи – изменят се пропорционално на обема на дейността
- дейности на ниво отделна партида или поръчка – пораждат разходи, които имат постоянен характер за дадена партида или поръчка – главно с организация на доставките на суровини или материали.

Характерно още за АВС е това, че в отделна група се обособяват дейностите, които са свързани с организацията и управлението на предприятието като цяло. Разходите породени от тези дейности са за заплати, осигуровки на управленския персонал, командировки и др. От позициите на АВС тези разходи са породени от разнообразни причини и за това е трудно да бъдат конкретизирани в точно определени разходоопределящи фактори. Тук е трудно или невъзможно да бъдат приложени принципите за разпределение на разходите присъщи за АВС метода.

Методиката за разпределение на разходите с помощта на АВС включва следните основни елементи:
- директно отнасяне на преките, материални и трудови разходи в себест/стта на изделието
- определяне на дейносттите пораждащи непреките разходи, а така също и определяне на съответните разходоопределящи фактори
- след като се определят разходоопределящите фактори се преминава към изчисляването на коефициент за изчисляване на непреките разходи в отделните спомагателни и обслужващи дейности